公益性捐赠纳税调整探讨

汤玉梅 湖北财税职业学院

公益性捐赠纳税调整探讨

汤玉梅 湖北财税职业学院

企业以自产产品对外进行公益性捐赠，会计处理上不确认收入，企业所得税上按照视同销售确认销售所得缴纳企业所得税。由于会计与税法之间的差异，纳税人在进行企业所得税年度汇算清缴时需要按照税法规定进行纳税调整。本文主要就实务中企业以自产产品对外进行公益性捐赠的纳税调整问题展开分析和探讨，并提出合理解决税企之间争议的途径。

公益性捐赠 视同销售 纳税调整

捐赠支出是指企业将其拥有的资产的所有权无偿让渡给相关利益人，包括现金资产和非现金资产。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条的规定，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。本文主要探讨企业以自产产品对外进行公益性捐赠的纳税调整问题。

一、企业以自产产品进行公益性捐赠的税会差异

（一）企业以自产产品进行公益性捐赠的会计规定

企业发生的公益性捐赠支出，虽然表现为经济利益的流出，但是不会引起所有者权益的增加，根据会计准则的规定，企业发生的公益性捐赠支出一般通过“营业外支出—捐赠支出”核算。

会计准则上对于商品销售收入的确认有严格的条件限制。只有当商品所有权发生转移，并且不保留后续的管理权和控制权，收入和成本都能可靠计量，相关的经济利益很可能流入企业五个条件同时满足时才能确认商品销售收入。

企业以自产产品进行公益性捐赠，虽然所有权发生了转移，表现为经济利益的流出，但是无法实现相关经济利益流入，因此会计上只能作为非销售性的货物所有权的转移，在进行会计核算时，借记“营业外支出-捐赠支出”，贷记“库存商品”、“应交税费-应交增值税（销项税额）”等。

（二）企业以自产产品进行公益性捐赠的企业所得税规定

税法上也规定了销售收入确认的条件。根据国税函〔2008〕875号文的规定，在同时满足商品的所有权发生转移，没有后续的管理权限制，收入和成本能够可靠计量的条件下，应该确认为销售收入。税法上没有对经济利益是否流入的限制性规定。经济利益的流出是否能对应地实现经济利益的流入，属于企业的经营风险，税法上不认可企业出于谨慎性原则考虑下的收入确认条件。

税法上对于视同销售行为也有专门的规定。对于会计上不确认收入而税法上需要确认为收入的经济事项作为视同销售业务来处理。

企业所得税上判定一项经济业务是否具有销售性质，主要考虑资产的所有权是否发生了转移。如果资产的权属发生了转移，则认定资产的隐含增值得到了实现，需要确认销售收入。企业以自产产品进行公益性捐赠，资产的所有权发生了转移，相当于其隐含增值得到了实现，税法上应当按照视同销售行为确认销售收入。

另外，对于公益性捐赠支出，在进行应纳税所得额计算时，可以按照规定税前扣除。为了合理引导理性捐赠行为，维护国家的税收权益，税法上对于公益性捐赠的税前扣除也做了限制性的规定，满足条件的公益性捐赠支出税前扣除限额为不超过企业年度利润总额12%以内的部分，超过的部分不允许扣除。

（三）差异分析

从上面的规定可以看出，企业以自产产品进行公益性捐赠的会计规定和税法规定存在很大的差异。会计上因为捐赠行为不能给企业带来经济利益的流入，因此不确认收入，直接以成本加上相关税费计入“营业外支出-捐赠支出”科目，作为利润总额的减项。税法上因为不考虑企业自身的经营风险带来的经济利益流入的不确定性，捐赠行为导致企业资产对外发生了所有权的转移，按照视同销售确认收入，同时确认成本，调增应纳税所得额。而对于会计上可以全额作为利润总额减项的公益性捐赠数额，税法上只允许扣除不超过企业会计利润总额12%以内的部分，超过的部分作为永久性差异进行纳税调整。

二、企业以自产产品进行公益性捐赠纳税调整实务处理

企业以自产产品进行公益性捐赠，会计处理与税法规定之间存在差异，因此在计算应纳税所得额时，需要按照税法的规定进行纳税调整。在实务操作过程中，由于纳税人和税务机关所处的角度不同，对现行税法政策的规定以及纳税调整执行口径存在理解上的偏差，可能会出现税企争议。

比如，福祥公司为增值税一般纳税人，所得税查账征收。2015年9月将自产的一批学生桌椅通过县教育局捐赠给某希望小学。该批学生桌椅的成本价为120000元，不含税公允价值为150000元。县教育局依照规定，按该批产品的公允价值填开合法的捐赠票据给福祥公司。该公司全年仅此一笔捐赠业务，已经按照会计准则的规定计入营业外支出—捐赠支出。该公司年度报表上记载的利润总额为2800000元。对于该笔业务，企业在进行2015年度企业所得税汇算清缴时做了如下处理：

企业发生捐赠业务时，按照会计准则的规定，应通过“营业外支出”来核算：

借：营业外支出-捐赠支出 145 500

贷：库存商品120 000

应交税费-应交增值税（销项税额）25 500

在进行2015年度企业所得税汇算清缴时，对该笔业务进行了如下的纳税调整:

第一，调整视同销售收入和视同销售成本。企业以自产产品进行公益性捐赠，会计上没有确认收入，税法上应作视同销售处理。企业确认视同销售收入150000元，确认视同销售成本120000元，调增应纳税所得额30000元。

第二，调整营业外支出。企业以自产产品进行公益性捐赠，相当于先将产品进行销售，实现产品的隐含增值，然后再进行捐赠。教育局也以公允价值填开了合法的捐赠票据，因此对应的“营业外支出-捐赠支出”的计税基础应该是175500元，企业的账面记载金额为145500元，需要纳税调减30000元。

第三，企业当年的会计利润总额为2800000元，按照税法规定可以税前扣除的公益性捐赠的限额为336000元，公益性捐赠实际发生金额在限额以内，无需进行纳税调整。

综上，对于该笔公益性捐赠业务，先调增视同销售所得30000元，然后营业外支出调减30000元，最终对应纳税所得额没有影响。

但在税收征管中，税务人员认为企业的这种做法违背了税前扣除实际发生的原则。对于该笔公益性捐赠业务，税务机关只认可捐赠业务按照视同销售调整应纳税所得额30000元，不认可营业外支出调减的30000元。企业按照会计准则的规定，确认营业外支出145500元，没有超过有关税法规定的税前扣除范围和标准，应按照会计上确认的营业外支出作为扣除基数。

另外，从目前纳税调整表的结构设计及逻辑关系来看，对于公益性捐赠支出只放开了纳税调增额的填写，调减金额以“*”限制，不能填写。

税务机关对该笔公益性捐赠业务最终纳税调增应纳税所得额30000元。

三、有效解决公益性捐赠纳税调整争议的建议

从上面的案例可以看出，纳税人和税务机关的处理都有一定的道理，但从目前的征管实际来看，税务机关的做法还是占主流。通过分析，不难发现，税企之间争议产生的根源在于企业在实施捐赠时，由于不能确认收入，按会计规定只将成本费用列入了“营业外支出-捐赠支出”科目，并没有包括捐赠支出应实现而未实现的毛利额。而在进行企业所得税纳税申报时，捐赠支出已经按照视同销售将这部分应实现而未实现的毛利额计入应纳税所得额缴纳企业所得税。税收机关在征收实践中，一方面要求企业按照公允价值计算销售所得，另一方面在费用支出时又只认可实际成本，割裂了计税基础的延续性，有失偏颇。

因此，为了提高纳税遵从度，维护税法的公平性原则，对于税企之间产生的这种争议，应该寻求一种合理的方式来解决。

在对公益性捐赠业务进行纳税调整时，由于捐赠方取得的捐赠票据一般都是以公允价值填开的，是否可以充分考虑企业捐赠支出的实际情况，修改捐赠支出纳税调整的填报口径。《纳税调整明细表》（A105000）第17行“捐赠支出”第一列“账载金额”填报按照国家统一会计制度实际发生的捐赠支出，第二列“税收金额”填报纳税人取得合法的捐赠票据所载金额与捐赠支出税前扣除限额两者的较小值，第三列“调增金额”填报第一列大于第二列的差额，第四列“调减金额”取消 “*”的限制，填报第一列小于第二列的差额。

[1]方斌国.企业自产货物捐赠的所得税处理及纳税申报[J].注册税务师, 2015年08期.

[2]刘丽.企业实物公益性捐赠的会计处理与纳税申报的差异调整[J].财会研究,2015年12期.

[3]王炳荣. 浅析视同销售业务中自产货物的会计与税务处理[J].会计师. 2013年05期.

[4]卢新国. 小微企业税务筹划方法探讨[J].财会通讯：综合（中）.2013年26期.

汤玉梅，女，经济学硕士，讲师，湖北财税职业学院税务教研室主任，主要研究方向为地方税收政策。