环境会计：绿色担当

袁跃

2012年宝钢金属成立了环境会计试点项目，通过探索和实践，已将环境要素纳入会计核算体系中，对公司经营各个环境要素进行计量，统一进行投入产出分析，合理衡量项目社会环境效益，最终形成透着绿色气息的无可替代的环境会计报告。

一个渴望百年长青的企业，若怀有对历史和自然的敬畏，定会赢得业内的尊重和认可。敬畏历史，才能从文化血脉中不断汲取力量；敬畏自然，才能规范自己的行为，赢得一个可持续的绿色未来，而这一切的落地离不开环境会计的计量和引领。

为了创新产业发展模式，宝钢金属推出尾气制乙醇“变废为宝，变害为酒”的环保项目，以钢厂尾气为原料，生产制造燃料乙醇，对比传统生产方法，有效减少了对土地、粮食的依赖及废气排放。

在“变废为宝，变害变酒”的过程中，一氧化碳遭遇的“阻击手”究竟是谁？宝钢金属财务总监范松林风趣地说：“小虫子——厌氧菌功不可没，在一氧化碳浓度强的环境下，这些小虫子会以一氧化碳为食迅速生长，它们产生的粪便成为制作乙醇的原料，微生物不仅帮助我们变废为宝，也告诉我们，不要小看一点一滴的积累和创新，由小虫子带来的‘变废为宝的绿色思维方式，给我们传统财务带来了不小的冲击和震撼。”

生态效益的财务视角

在GDP经济晴雨表的主导下，历经三十多年，“高污染、高能耗、高排放”的粗放经营，使得经济掣肘与环境保护的失衡，不能再在沉默中等待。怎样重塑生态环境和中国形象，已成为考验大国集体智慧的课题。

面对环境亟待改善的生死抉择，2015年政府工作报告对节能减排点名立下军令状，深入实施大气污染防治行动计划，要求二氧化碳排放强度降低3.1%以上，化学需氧量、氨氮排放都要减少2%左右，二氧化硫、氮氧化物排放要分别减少3%左右和5%左右。

越来越多的财务人不再埋头于自有的专业领域，而是将视角投入了对生态环境最积极的思考和观察，他们经过留心观察注意到，人类从事社会发展和生存的生产消费，要从自然的生态圈内消耗一些资源，经过经济活动、社会活动和人类生活等一系列过程，势必会导致排放物的产生。

如果排放物过多，环境来不及将其净化或转化为再生性资源，则需要人类用昂贵的代价进行净化或转化，否则环境由于人类自身行为的破坏将给人类带来报复性的危害。而衡量和计量整个社会生产消费和相应的生态循环价值都在倒逼财务人，必须善于运用智慧、科学可持续的方法快速反映到会计模式中去，提出最具绿色价值的信息。

事实上，从18世纪60年代的英国工业革命开始，现代工业在为人类社会提供丰富产品的同时，也使环境污染日趋严重。为解决这一矛盾，1971年比蒙斯在《会计学月刊》上发表了《控制污染的社会成本转换研究》；1973年，马林在《会计学月刊》第二期上发表了《污染的会计问题》，从此环境会计开始逐渐进入人们的视野。

1992年，世界环境与发展国家首脑会议通过了保护世界环境的四个纲领性文件；1999年，联合国讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，形成了系统完整的国际环境会计与报告指南。从此，各国政府纷纷研究建立本国的环境会计体系，中国于2001年3月成立了“环境会计委员会”；2001年6月，中国会计学会成立了环境会计专业委员会，标志着中国环境会计研究开始追赶全球环境会计的脚步。

在世界经济日趋一体化的今天，中国的会计价值观念开始寻找自己的角色转变，以适应世界绿色经济变化。而重中之重的环境信息报告是环境会计的主要表现形式，现有财务报表主要提供的是经济效益指标，而对生态效益、社会效益指标均未披露，鉴于对企业环境会计信息的需求已越来越超出了传统概念，中国企业也在迫切需求自身有着未来发展前景的环境信息，以降低环境成本和负债的负荷，清晰反映或进一步解释报表，甚至创造新的价值。

在中国环境变革催生环境会计快速发展和多重挑战的大背景下，2012年宝钢金属成立了环境会计试点项目，通过一年的探索和实践，已将环境要素纳入会计核算体系中，制定细致的核算规则，对公司经营各个环境要素进行计量，统一进行投入产出分析，合理衡量项目社会环境效益，构建环境会计管理指标体系，最终形成透着绿色气息的无可替代的环境会计报告。

巧借东风

接到创建环境会计项目的军令状之初，项目组每一个人都在苦苦思索，怎样以环境会计实践项目为通道，增加企业管理维度，提高管理效率，提升企业价值？怎样正确核算企业的经营成果，准确地分析企业的财务风险？怎样满足全面考核经营管理者业绩的需要？

面对这一系列问题，只有对环境污染进行最深入的思考和摸底之后，才会对环境会计的各个要素理解得透彻入骨。“环境会计是由会计学、环境学、经济学、生物学等多学科交叉渗透而成的学科。虽然其核算范围在传统会计学的基础上进行了外延扩大，但核算的基本规则仍与传统会计具有一致性。宝钢金属环境会计核算体系在结合传统会计核算体系的基础上针对企业本身的具体情况，有效地将劣势转为优势，本身就是一次大胆的创新和调整，这也提醒我们财务人员完全有能力跳出固有的条条框框，在企业一线推进管理会计。

说起环境会计的思维模式的突破，范松林表示：“思考和行动同样重要，环境会计能够合理计量与报告对环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，更为重要的是对环境的维护和开发形成效益。企业应把节能环保能力建设作为企业综合竞争力的持久力量，更为重要的是承担社会责任，沟通以产业链为纽带的上下游关联产业，发展循环经济，把可持续发展战略贯彻到企业的生产经营中，最终提高企业综合竞争力，而这也需要我们像厌氧菌一样在缺氧的环境下也能顽强生存，推动环境会计尽快落地。”

据范松林介绍，为了让环境会计平稳着陆，宝钢金属组织成立了跨部门的网络化项目组，由钢厂尾气制乙醇项目组财务部、安全环保与工厂管理部和系统部作为核心部门参与项目整体的推进，经过各方支持和周密布局，钢厂尾气制乙醇的整个生产流程开始试行、顺畅运转（见图1）。

谈起对生产流程进行梳理，范松林表示：“在尾气新工艺整个生产过程中，直接投入原料气、能源消耗、营养液及菌种等，主要产品为燃料乙醇、废气及废水等，考虑到生产过程中涉及的设备成本、人工成本、无形资产产出等诸多要素，我们构建了一套环境经营指标体系，用来梳理项目投入产出关系并形成报告的模。新模板对资源环境、废弃物、生态环境的关系等进行反映和控制，计算和记录企业的环境成本和环境效益，向外界提供企业社会责任履行情况的信息。”在范松林看来，巧借东风的管理之道，能够使项目组不再孤军奋战，并且和各个部门合作沟通也加速了整个项目的推进。

多赢格局

传统钢厂尾气主要作为燃料进行二次利用，但这种处理方法利用效率低、放散率大，并最终导致企业单位能耗较高，不利于绿色经济倡导的可持续发展。宝钢金属环境会计实践项目对于上游供应商具有环境效益的正贡献，亮点在于钢厂尾气的处理上，利用钢厂尾气制乙醇，可以大幅提高钢厂尾气利用效率，提高产出经济性，实现“多赢”格局。

环境要素效益的衡量与评估，不同于传统财务会计要素以货币计量，很多时候要以物量单位进行衡量，甚至可能出现无法以单位进行衡量的情况。如何合理有效的对这部分环境要素进行计量与评估，是环境会计探索与实践项目的重点和难点。

为了突破环境会计最难啃的硬骨头，宝钢金属环境会计管理指标体系被分为对外及对内输出两大组成部分，通过环境会计实践项目的管理创新，以钢厂尾气制乙醇项目为实践实施单位，系统分析环境会计要素和环境效益，与传统财务报表相比，令人眼前一亮。

范松林介绍：环境经营管理指标体系，对内可为公司决策者及环境经营绩效评价工作推进提供绩效评价工具，更好地推进公司绿色经营的战略实施与落实；对外可与外部咨询机构的评价指标进行对接，使公司环境经营管理指标能成为中国钢铁行业可持续发展的权威指标，引领行业的可持续发展。环境会计指标体系关键在于全面覆盖经营的各环节；可采集，可跟踪；可评价，纵向可比较；要能体现环境经营的价值创造绩效；设定的管理指标要能体现管理创新水平，符合环境经营的特色，并与内部与外部咨询机构评价指标进行顺畅对接。

据新出炉的环境会计指标体系的初步测算，钢厂尾气制乙醇的收益约为发电的1.5-2倍。对于下游具有环境效益的正贡献，环境会计实践项目主要体现为降低使用成本。燃料乙醇的终端使用为乙醇汽油的添加组分。乙醇汽油是一种由燃料乙醇和普通汽油按一定比例混配形成的新型替代能源。按照我国标准，乙醇汽油是用90%的普通汽油与10%的燃料乙醇调和而成。生产每吨燃料乙醇，可减少二氧化碳排放1.9吨。数据表明，项目实践期间减少尾气排放423.36万立方米，对于上游供应商，产出提高211.68万元。

通过环境会计实践项目进行具体分析，在实践期间共生产乙醇377.78吨，若作为乙醇汽油添加，可减少使用汽油377.78吨，相对减少使用成本35.48万元，减少使用过程中的尾气排放158.71万立方米。

据研究，使用乙醇汽油作为车用燃料具备减少排放和资源丰富等显著优点，车用燃料乙醇含氧量达35%，使燃料燃烧更加充分。使用乙醇汽油，在不进行发动机改造的前提下，动力性能基本不变，且能在行驶过程中减少CO和HC化合物排放量30%以上，有效降低有害尾气排放。实践项目采用生物法以钢厂尾气制燃料乙醇，减少对土地和粮食的依赖。我国巨大的钢厂尾气资源保证了燃料乙醇生物法生产的原料供应，减少车辆对石油资源的依赖，有利于能源安全。

在一年的试点期间，宝钢金属环境会计实践项目在深入识别环境各个要素之后，通过统计测算，共减少尾气排放582.07万立方米、废气排放717.77吨，减少对土地资源的消耗1，200亩，各类环境要素贡献达到463万元。

但是面对新的环境会计评价机制，宝钢金属环境会计项目组的每一个成员虽然松了一口气，但是他们知道优化与完善才刚刚起步，“对环境经营实施战略进行评价，在实际管理过程中宝钢金属环境会计采用PDCA闭环模式，定期总结，对于发现的问题，汇总研究解决途径，根据实际情况实时要做出必要的修正和调整。深入研究与先进研究成果、国际及国家新颁布的相关会计准则顺畅衔接；探索利用信息化等手段提高执行效率，结合项目实际运营情况及公司战略，不断优化工作流程及管理指标体系。”范松林补充说。

引领环保大势

随着全球各国对环境保护意识的提高和环境信息的日益公开，形成倒逼机制，《环境信息公开办法（试行）》自2008年5月1日起施行，2015年2月环保部发布《关于推进环境监测服务社会化的指导意见》，要求全面开放服务性监测市场，有序放开公益性、监督性监测领域，扶持环境监测服务行业发展。政府部门和企业也面临前所未有的环境治理压力，但与此同时，也给勇于治理环境的企业和政府带来了新的合作机遇，政府的裁判角色也在悄悄发生着改变。

识时务者为俊杰，通机变者为英豪。伴随一年的磨砺，宝钢金属环境会计项目组逐渐意识到，认清环境大势，虽然起于恢弘的战略，但最终还是要识于点滴，成于甄别，胜于合作。“因为宝钢金属环境会计实践项目需要分别对企业的环境效果进行识别，可是我国的环境会计还处于研究探索阶段，基本理论还没有形成统一的认识。在尚未制定环境会计规范的情况下，深入研究环境会计理论，针对性地创建核算规范及报告规则显得尤为重要。”

为了让环境会计软着陆，首先要从识别环境活动开始最有效的梳理，范松林表示：以环境保护为主要目的经营活动，包括减轻、预防或消除因营运过程和产品、服务对环境造成的冲击，以及有效利用自然资源等活动。从原料采购、生产制造、产品销售等企业具体经营环节出发，确定不同类别的环境业务活动，而这一切为的是让环境会计在优化中创造最大效益。另外，在传统的会计计量下，无法区别为环境投入的成本，要解决的问题是如何区分出企业的环境成本，确认的原则是，如果成本可直接识别为环境成本时，则直接视为环境成本予以统计；如果成本支出混合着环境保护与非环境保护性质，在判定环境成本时，应先辨识成本支出的性质，以便区分环境成本及非环境成本。“只有对于业务的每个环节了然于心，环境会计才能真正有所作为。”

谈到环境要素投入产出识别机制，范松林更希望着眼未来：“评判环境会计环境要素的投入产出，除公司范围内的要素之外，对于环境保护、节能减排方面的贡献还着重体现在对于上游供应商、下游客户、总体社会环境的保护和降本增效。公司项目运营部门、安全环保、工厂管理部及财务部门正全面整合专业能力，建立上游供应商、项目公司、下游客户、社会环境四位一体的环境效益分析机制，正实时更新、全方面分析和优化环境效益的每一个细枝末节。”

范松林继续介绍：项目组根据前期理论研究成果，参考已有先进做法，深入研究涉及到的环境要素，采用专业知识进行判断分析，根据不同环境要素的性质和特点，采用了不同的方法，如公允价值法、对比法等进行识别、计量和评估，建立科学合理的环境效益分析体系。从对上游供应商、下游客户以及对传统方法制乙醇对环境结果对比等方面进行分析，形成的一套完整科学的环境效益分析体系，大家的环境意识开始改变，该节省的节省，经济效益为企业因环境保护活动而衍生出来的收入和费用的节省。

采访结束，范松林极为期待地说：“随着社会公众环保意识的不断加强，企业必须重视产品和服务的环境影响，以及环境质量对企业可持续发展的重要性。以效益优化、资源节约、环境友好为导向，将环境会计、环境信息纳入企业经营决策过程中，承担起环境保护的社会责任，在现代财务管理中关注环境因素，势必是今后时代要求的发展大势。”