电子商务税收征管及其立法完善探析

梁俊娇

一、引言

电子商务作为一种新兴的商业模式，结合了现代技术和传统商务活动，在买卖双方不进行面对面接触的情况下实现了交易活动。电子商务在生产与销售全球化的基础上实现了交易过程的无形化，进一步提高了贸易的便捷性。在效率至上的21世纪，便捷高效的电子商务体现出远超越传统商务模式的优越性。中国的电子商务在20世纪90年代初开始探索，经历了1997—2002年的起步阶段、2003—2009年的高速增长阶段以及2010年至今的纵深发展阶段，前景广阔，势头强劲。近几年来，淘宝、天猫、1号店等电子商务网站如雨后春笋般出现在人们的生活中。据中国电子商务研究中心资料显示，2014年，中国电子商务市场交易规模达13.4万亿元，同比增长31.4%。其中，B2B电子商务市场交易额达10万亿元，同比增长21.9%。网络零售市场交易规模达2.82万亿元，同比增长49.7%。截至2014年12月，电子商务服务企业直接从业人员超过250万人。目前由电子商务间接带动的就业人数已超过1 800万人。随着电子商务规模的不断扩大，各地政府大力推进电商发展，电子商务对于快递等上下游行业都有很强的带动作用，由此衍生出来的就业市场大幅增加。随之而来的客服、配送、技术等岗位供不应求。[1]电子商务的蓬勃发展，在拉动消费需求、增长社会就业、促进产业发展的同时，也带来了税收征管不到位、传统的税收征管手段不适应、缺乏相应的征管立法条款等一系列问题。如淘宝网的官方数据表明，目前武汉淘宝卖家已达15.2万家，而武汉市硚口区汉正街国家电商示范基地的调查统计，2013年办理税务登记户数仅为75户，盈利户仅有10户。大量未登记户、无税户或低税户的电商企业的存在，已严重影响了税收征管环境，破坏了税收征管秩序。[2]面对电子商务这一新型业态的迅猛发展，迫切需要创新征管手段，增加相关立法条款。

二、电子商务税收征管面临的困境

与传统交易方式相比，电子商务具有数字性、虚拟性、可修改性、可灭失性以及取证的技术性等特征，使传统税收征管方式无法对其进行有效监管，造成了税收收入的流失，破坏了税收公平原则。

(一)电子商务交易数据的易破坏性、隐蔽性使得日常征管手段难以应付

电子商务交易最本质的特点就是数字化，电子商务交易数据都以数字化形式处理。其采集、传输、储存等过程都可以通过磁性介质或互联网进行。订单、合同、发货单等交易凭证也由传统的纸质形式改为电子文档，无纸化的程度随着电子商务活动的发展愈来愈高。电子商务，尤其是其中虚拟商品的交易，不再涉及实物流，而仅仅体现为电子数据的传输过程。数字化也带来了课税证据的虚拟化特征，包括交易主体虚拟化、交易场所虚拟化和交易的商品、服务虚拟化等多个方面。

电子商务经营过程中产生的经营记录以及财务数据主要为电子形式，平时的存储也以电子形式存储于本地服务器或者相关存储介质中，这就使得这些数据变得容易被破坏和修改，一旦纳税人对于税务机关的相关征管活动察觉，为了掩盖自己少缴、漏缴税款的事实，有些纳税人很可能做出修改甚至销毁这些电子数据的行为，而这些数据一旦被破坏，又很难被恢复。当数据储存在封闭环境中，计算机储存的信息可能会被计算机的所有者进行修改删除，如果计算机设置登录权限外部人员不能进入计算机系统，系统人员可随意通过物理破坏的方式使信息销毁。当计算机处在开放的网络环境中时，除了系统的使用者有能力修改删除信息，一些黑客也可以通过一些技术手段远程操控电脑进行操作，甚至传递一些网络病毒，对电子商务证据进行删改。

由于电子数据的虚拟性、无纸化特征使得电子数据具有极强的隐蔽性，相关纳税人可以很轻松地对相关存储介质进行隐藏，从而逃避税务机关的检查。比如涉案纳税人可以将存储真实财会资料以及虚假财会资料的服务器进行隐藏，或者以计算机损坏不能使用为由妨碍税务机关取证，再或者人为破坏电力设施妨碍取证[3]，这些方式都可以使得涉案纳税人的电子数据很好地隐藏，从而逃避税务机关征管。随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息，只有具有私人密钥才能破解信息。同时电子交易数据的可修改性又使得对电子商务征税数据的恢复和固定十分重要。这就需要创新征管手段，充分利用互联网的优势，突破旧有征管手段的限制，寻求新的征管解决方案。

(二)电子商务“无实体”的经营模式阻断了纳税人与税务机关的联系

一方面，与传统纳税人相比，电子商务纳税人具有一定的隐匿性。传统纳税人的商务活动一般都要依托一定的存在实体，如注册所在地、交易行为发生地、生产经营场所、管理控制中心等，对传统纳税人的确定也是依据这些存在实体。然而在电子商务模式下，传统的交易场所变成无形的网络店铺或网络商城，合同、订单、资金等交易凭证也日益数字化。虽然非数字化产品的电子商务纳税人经营的还是有形商品，仍然需要一定的经营场所和现代物流配送公司的配合。但是相比于传统纳税人，电子商务纳税人依托的存在实体要少得多，更容易隐匿自己的身份。而对于提供数字化产品服务的电子商务纳税人来说，因为不需要依托实体，税务机关寻找纳税人的实质经营活动所在地就更加困难。

另一方面，电子商务纳税人还具有一定的流动性即不稳定性。电子商务按照运营模式可以分为B2B、B2C和C2C三种模式，电子商务纳税人的流动性主要发生在C2C电子商务模式中。以全国最大的C2C运营平台淘宝网为例，商家在淘宝网上开店营业流程非常简单，商家只需要完成注册邮箱、注册淘宝会员、激活支付宝、支付宝实名认证、开店这几个简单的流程。并且在开店流程中只需要发布10件不同商品就可以成功开店，进入门槛非常低。注销店铺的流程更为简单，只需要撤销店铺中的货物即可申请注销。因此，相对于传统纳税人，电子商务纳税人更容易变动经营行为，具有不稳定性。

在电子商务的交易活动中，C2C模式占据一定比例。这种消费者直接面对消费者的经营模式使得店铺向“无实体”的方向发展。例如淘宝网(除天猫商城外)上的店铺几乎全部是由一些个体户开设，他们大多没有现实中的店铺，有的仅仅是一个存储货物的地方，这些经营者的生活场所和经营场所大多是一体的，他们只需要坐在家中经营网上的店铺就可以了，完全没有实体化的经营场所。由于电子商务纳税人的交易环节均是通过互联网进行，大量的C2C电商卖家既没有传统的建账建簿能力，也无必要建立实体账簿，其交易凭据就是网络交易订单。在这种背景下，实地核查(实物、账簿)就变得无法实行。

(三)电子商务网上注册设立的形式，使得传统的税务登记管理模式难以适应

《中华人民共和国税收征收管理法》第15条、第16条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”[4]“从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”[4]

在传统经营方式下，纳税人经营具有实体地点，可以根据其经营场所所在地选择其办理税务登记的税务机关。同时在传统经营模式下，纳税人的经营地点、经营方式等相对稳定，其变更和注销情况变动较小，比较适应现行的税务登记要求。

在电子商务交易模式下，由于网上商铺的设立并不涉及税务登记地点的确定，电子商务也就使得纳税人的地域界限变得模糊，从而税收管辖权也就变得不确定，不能准确地划定电子商务纳税人具体归属于哪个税务机关管辖，纳税人办理税务登记无法确定其管辖税务机关。另外，电子商务纳税人的流动性和变动性较强，频繁变动经营范围和经营行为，传统的税务登记(设立、变更、注销)的方法就不能适应这种快速变动的需求。

三、电子商务征管的国际探索

电子商务作为21世纪发展最为快速的一个新型产业，各国政府针对其税收政策及征管制度均处于摸索阶段。

(一)电子商务征管的国际情况介绍

美国作为电子商务的发源地，是较早开始对电子商务税收问题进行研究的国家。其认为应该减少政府对电子商务的不必要限制，为电子商务提供稳定、可预知的发展环境，并以此作为本国电子商务税收政策的制定准则，推进电子商务这一新兴经济的发展。电子商务因其与互联网关联紧密，技术条件复杂，给税收管理带来很多困难。所以其建议各国在应对电子商务所带来的税收挑战时,要尽可能相互协调配合，避免双重征税与双重不征税问题的发生。另外，税收部门应主动改进自身的管理水平，结合新技术对电子商务税收加以管理，加强与企业的沟通合作，对电子商务税收问题进行深入研究。例如，网络交易中电子货币的使用与现金功能相似，但相比现金而言它可能在交易追踪、交易双方身份识别、交易记录辨别真伪等方面难以操作，这些问题的解决就需要电子数据加密和相关配套技术相应地跟进。

澳大利亚的电子商务发展态势一向良好，超过半数的澳大利亚企业直接在网上进行商品交易。澳大利亚税务当局认为，在尚未充分评估电子商务发展之前，贸然对已有税收法律做出改变可能会阻碍电子商务的发展。就澳大利亚自身而言，在电子商务的税收征管方面更侧重于整体监管框架和管控能力的改进。[5]在电子商务环境下推行电子申报和电子支付可以更多地方便纳税人，从而提高电子商务税收征管效率。为此，澳大利亚专门针对电子商务征管中遇到的难题制订了一系列长期实施战略，主要有：一是为确保税务管理的安全性，保护纳税人隐私，建立开放的可存取数据系统；二是保证税务当局按法定程序有读取纳税人和事务所等中介所保存数据的权力和能力；三是实现纳税信息的公开化和共享化；四是推广电子申报与支付系统。

日本税务当局结合本国实际建立了相应的电子商务税收征管机构，集中专业人员加强对该领域税收征管。2000年，日本东京税务局组织新建电子商务税收稽查队[注]电子商务税收稽查队主要集中对电子商务这种交易形式进行管理，通过专门调查积累相关经验，防范税收流失。稽查队队员由各税收处室代表及刑侦人员组成，内部采取联网工作方式，便于队员之间的信息交流。，专门针对网络交易这一新兴交易形式搜集信息并对交易双方开展调查。电子商务稽查与传统稽查大不相同，因为电子商务在交易主体、时间、地点、对象的确定上存在很大的困难。

欧盟在推进电子商务发展的过程中，对电子商务征税与否以及如何征税进行了不断的探索和改进，为其他国家提供了很好的借鉴。欧盟发布《关于保护增值税收入和促进电子商务发展》报告,明确指出，在征收增值税和促进电子商务发展之间不存在对立关系；同时决定，无论交易双方是通过欧盟注册网站还是通过外国网站达成交易，只要购买方是欧盟成员国居民,都应对该商品或劳务征收增值税。其随后公布了有关网上交易的税收准则，重申对电子商务适用现行税制而不开征新税；并规定对图像等电子数字产品,当欧盟成员国居民通过网络从非欧盟成员国销售商处购置时,应按规定在欧盟缴纳增值税，以保护本国电商企业的利益。为便于对电子商务进行税收征管，其规定应在电商交易中采用无纸化票据作为购买凭证，实行纳税申报电子化，以降低征税难度，确保税款有效征收。[6]在电子商务税收征管上，欧盟创建并实行国际认证标准，在电子商务征税问题上统一步调。从事电子商务的纳税人，也应像传统商务纳税人一样向税务机关提供相关资料以供备查，但资料提供方式可有所不同。另外，数字化产品不作为商品而作为劳务课征。对企业从国外购进的劳务和无形产品，需由购买者自核自缴税款，从而保护国内供应商。

(二)电子商务征管国际经验启示

1.税务注册登记

由于电子商务与传统贸易方式存在差别，远程自动控制、经营地址模糊、缺乏控制中心使得电子商务税收管理尤为困难，因此在管理当局进行合法的税务注册登记成为解决这些税务管理难题的首要环节。最理想的管理方式是纳税人不必亲自到税务局而是直接通过互联网就可以办理税务登记相关手续，同时系统自动生成纳税人税务登记代码并进行加密保存。在这个过程中，需要解决好数据存取和安全问题，实现从纳税人信息数据库中直接取数，并将这些数据与税务管理电子服务系统共享。

无论是对电子商务征收直接税还是间接税，前提都需要掌握纳税人的基本业务信息，这是对纳税人进行监管的基础。新加坡、澳大利亚、欧盟都对电子商务纳税人提出了注册登记要求，需要进行注册的不仅是国内电子商务企业，而且也包括非居民电商企业。

2.实现电子商务与已有政策的衔接

税收制度在一定时期应具有相对稳定性，不宜经常变动。电子商务作为一种新的贸易方式，虽然有别于传统贸易方式，但从性质上来说无根本差别。在不改变已有税收规定的前提下将电子商务纳入税收管理范围是各国努力追求的，例如，欧盟就只对已有增值税指令进行适当修改使之适用于电子商务，澳大利亚和新加坡仅就电子商务如何适用已有税收政策进行说明，日本成立专门稽查队对电子商务进行特殊管理等。由此可见，很多国家在电子商务如何征税和管理方面沿袭了本国已有规定，做到电子商务税收管理工作与已有税收管理部门的工作相衔接。

3.制定和完善电子商务税收法规

对电子商务进行税务管理，立法是首要前提和核心保障。在电子商务立法问题上，发达国家比我国更为完善。从最初电子商务选择性的税收政策到免税法案再到公平法案，美国关于电子商务的税收政策在争议和实践中不断完善，各项政策规定反复讨论，各博弈集团不断辩论，形成了较为稳定的电子商务税收政策。素以法制健全著称的新加坡，在电子商务的发展中不仅有直接的电商税收指引，还有与之相关联的电子交易、电子签名、计算机法等一系列法律来为电子商务的发展创造良好的环境。欧盟在这方面不断对增值税指令进行补充更新，以期与当前电子商务发展的状况相适应。

四、加强电子商务税收征管及立法建议

电子商务交易的特点使得传统的征管手段已不能适应，需要借助互联网的优势，进一步提升征管的现代化水平，及时修订及补充相关立法条款。2015年2月3日，国务院法制办发布了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(简称“征求意见稿”)。该征求意见稿增加了电子商务征管的立法条款，如第19条“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识”[7]，以及第33条“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”[7]。

第33条的规定使得网络交易平台成立法定的提供涉税信息协助义务人，由此征求意见稿中第111条“负有提供涉税信息协助义务和其他协助义务的纳税人、扣缴义务人以及其他有关单位和个人未按照本法规定履行提供涉税信息和其他协助义务的，经税务机关责令限期改正逾期仍不改正的，由税务机关对其处二千元以上一万元以下的罚款；造成国家税款重大损失的，处十万元以下的罚款”[7]同样适用于网络交易平台。

上述有关条款为加强电子征管提供了坚实的法律基础。但由于电子商务本身交易的特殊性及复杂性，需要根据电子商务交易及电子商务纳税人的特点，在征管法实施细则及相关的法规中做出进一步的立法条款规定，具体包括：

(一)提升税务行政的网络化水平，增加电子税务登记的立法条款

征求意见稿第18条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，或者首次发生纳税义务三十日内，由法定代表人或者其授权人员持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。”[7]“事业单位和社会组织应当自依法设立之日起三十日内向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件 。”[7]“自然人纳税人或者其扣缴义务人应当自首次纳税义务发生之日起，法律、行政法规规定的纳税申报期限届满前，向税务机关申报，税务机关登录其纳税人识别号。”[7]从以上条款可以看出，征求意见稿仍然延续了传统税务登记模式，没有增加纳税人可以进行网上电子税务登记的相关条款。本文建议细化如下。

1.增加电子税务登记立法条款

针对“大数据时代”的电子商务动态化的企业形式和商贸活动，建议增加互联网交易企业电子税务登记的法律条款，推行网上电子税务登记制度和网络税务认证中心认证制度。从事电子商务的企业先到税务局网站上的认证中心进行登记注册、申请纳税人识别号(分为企业法人识别号和自然人识别号，法人识别号须提供企业统一组织机构代码，自然人须提供公民身份证号)，方可进行网络交易，并在网页显著位置标示纳税人识别号，以便税务稽查、监控、比对涉税信息。线上税务登记与线下税务登记可由纳税人自行选择，进行了线下税务登记的电子商务纳税人，可通过税务局网站上的认证中心直接填写其税务登记信息及纳税人识别号，认证通过后方可进行网络交易。

在电子登记方面，工商部门已经进行了先行先试。电子工商登记注册系统是通过全流程网店电子化登记方式为个人网店提供更加便利化的登记注册途径，此举不仅能有效增强消费者对电商和交易平台的信任，营造可信网络交易环境，而且为商家大幅节约了工商注册的经济和时间成本，降低了电子商务创业者的门槛，将使得互联网经济生态更加繁荣。2014年6月颁发的《国务院关于促进市场公平竞争维护市场正常秩序的若干意见》则对于证照的管理做出了新的探索，“简化手续，缩短时限，鼓励探索实行工商营业执照、组织机构代码证和税务登记证‘三证合一’登记制度”[8]。目前全国诸多城市已逐步推行三证合一制度，某种意义上简化了税务登记的程序，为电子税务登记提供了便利和基础。2014年12月22日，国家工商总局做出《关于同意宿迁市开展个人网店登记监管模式改革试点的批复》，2014年12月27日，江苏宿迁市电子商务公共服务平台的电子工商登记注册系统正式运行，宿迁市工商局湖滨分局于当天为京东集团旗下拍拍网的个体商家办理了首个数字营业执照。2014年12月29日，京东拍拍网规定已登记的网店必须亮照经营，将“虚拟主体”还原为“真实主体”。

为了适应对电子商务的税收征管，建议制定一套完备的电子商务企业网上电子税务登记流程。税务登记流程主要包括以下三个环节：第一，网络交易资格申请。从事电子商务活动的经营者在网络交易平台注册，提交网络销售资格申请。交易平台对其经营名称、经营范围、收支方式及相关材料进行审查，在核实申请人身份证件、银行账号真实有效后发放网络平台交易账号。第二，办理税务登记。对于没有税务登记证的电子商务经营者向主管税务机关申请办理税务登记，填报税务登记表。税务机关对填报资料进行必要的实质性审查，如果申报内容属实的，税务机关应当尽快予以核准。另外，税务机关也必须做好对纳税人资料的保密工作。审核通过后，税务机关可以通过网络传输的形式将税务登记号码、网络销售账号激活码发给申请人，并将其税务登记信息录入到“电子商务网络资格认证公共平台”，由各个网络交易平台自行下载核实。第三，激活账号。申请人收到税务登记号码、网络销售账号激活码后，申请激活网络交易平台销售资格。网络交易平台登录到“电子商务网络资格认证公共平台”进行核实，审查无误后，开通申请人的网络销售资格。电子商务税务登记流程图如图1。

图1 电子商务税务登记流程图

2.建立电子商务税务登记公示制度

为了加强对电子商务企业的税控管理，可以建立对应的电子商务税务登记公示制度，扩大对纳税人进行跟踪管理的主体范围。首先，税务登记公示。国家税务总局应当设立专门的电子商务税务登记标识，要求从事电子商务的经营者下载并统一公示在其网络交易网站，由税务机关、其他社会各界共同监控。具体来说，取得电子商务税务登记证的经营者必须在其交易网站上的指定位置公示电子商务税务登记标识，并附注必要的信息资料，以便社会全面监督、税务机关适时监控。税务机关应对其公示情况进行核查和不定期检查，以保证电子商务税务登记公示制度的有效实施。

其次，电子商务涉税情况跟踪管理。税务机关可以利用技术手段，在电子商务税务登记标识上加载交易跟踪功能，使其能自动追踪纳税人所有的网络交易活动。税务机关就可以通过这个电子商务税务登记标识查询纳税人的每一笔交易记录，从而动态监控纳税人的纳税情况。这样的网络跟踪管理的设想大胆地突破了传统的实地税务检查模式，实现了实际交易活动和网络税务平台的结合，有利地防范了电子商务偷逃税现象。当然，税务机关也必须做好保密工作，保证纳税人的交易信息安全。

3.制定第三方协助登记制度

税务机关要实现对电子商务纳税人的有效监管，离不开网络交易平台、网络支付平台等第三方的协作。只有借助第三方交易平台，税务机关才能及时地掌握电子商务纳税人的信息，进行有效税收监管。因此，立法机关必须制定第三方协助登记制度，明确第三方协助税务机关的法律义务。

具体来说，第三方协助登记制度包括以下两个方面：第一，在第三方批准交易平台的销售资格时核查是否进行税务登记。第三方网络交易平台必须登录到“电子商务网络资格认证公共平台”进行核实，确认申请人已经进行税务登记后才开通其网络销售资格。对于没有进行税务登记就向其递交网络销售申请的经营主体，一律不予准许。第二，在第三方发生经营活动时必须认证。从事电子商务的企业必须先输入电子税务登记号码，提交第三方交易平台审查，认证无误后才能在该中心进行网上交易活动。建立完善的第三方协助登记制度不仅加强了电子商务税务登记，避免了越来越多的电子商务无证经营对我国税收收入的冲击，而且提高了税务机关对税源监控的效率，降低了征税成本。

(二)推行网上电子发票——增加网络交易自动发票开具税控系统的立法条款

2013年2月25日，国家税务总局公布了《网络发票管理办法》(以下简称《办法》)，并于2013年4月1日起施行。2013年6月27日，北京率先试点电子发票，明确试点工作第一阶段是向个人消费者开具，第二阶段是向企业(单位)开具。9月26日，电子发票的南京试点工作正式落地。南京苏宁易购开出了江苏地区首张电子发票，南京电子发票平台正式上线。目前京东电子发票覆盖范围已包括北京、上海、广州、成都等20个省市自治区。2014年6月27日，京东又开出了中国第一张能够报销的电子发票，中国人民财产保险股份有限公司是第一家接收可报销电子发票并以电子化形式入账的试点单位，有效解决了电子发票报销、入账的难题。自2014年12月27日“节能环保京东购·电子发票中大奖”活动开展以来，京东电子发票开具量从近30%增长至超过50%，京东对个人消费者开具的电子发票首度超过纸质发票。[注]参见http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MjM5NTAyNzM0MA==&mid=204903085&idx=6&sn=8d19e49a00c39c1367757bdb91ba83ee&3rd=MzA3MDU4NTYzMw==&scene=6#rd。因此，网上开具电子发票已经具备在网络交易全面推行的条件。

1.嵌入式电子发票的立法建议

由于网络交易的各种依据都是以电子化、数据化的形式存在的，所以必须借助电子化征管手段。建议开发与电商平台数据对接的税收征管软件，实现交易完成后自动开具电子发票；推行电子发票制度，把电子发票自动开具系统嵌于交易平台，实现网络交易信息与税务局征管系统的实时传递。

在征管法实施细则及发票管理办法中，建议增加相关条款，明确嵌入式电子发票开具系统属于税控装置系统，从事电子商务的纳税人应当按照规定安装、使用嵌入式电子发票税控系统，不得损毁或者擅自改动税嵌入式电子发票开具系统。

2.嵌入式电子发票方案设计

要在B2C和C2C平台嵌入电子发票系统，首先要了解它们的交易流程。如图2所示，这是一个典型的有第三方支付平台参与的B2C和C2C电子商务交易流程图，交易双方通过电子商务平台达成交易并通过第三方支付平台付款。

要想在交易过程中生成电子发票，必须使电子商务平台、第三方支付平台与税务机关的信息系统联网，将发票开具模块内嵌入电子商务平台，具体流程可设计如下：

流程1：买卖双方在交易平台磋商达成交易，在买方提交订单时，系统提示买方填写发票抬头和交易备注，其中发票抬头是必填项，不填写则系统默认为“个人”。在填写完发票抬头和备注后，买方点击“提交订单”，确认提交订单，系统进入流程2。如果买家未填写备注，则直接进入流程4。

图2 有第三方交易平台参与的B2C和C2C电子商务交易流程图

流程2：“卖方查看买方备注，如果同意则点击“同意备注，通知买方付款”，系统进入流程4。如果卖方不同意备注，则点击“通知买方修改交易备注”，进入流程3。

流程3：买方收到卖方修改备注的消息后，如果同意修改，则修改备注，然后将修改后的备注重新提交，重新进入流程2。如果不同意修改，则订单自动取消。

流程4：买方确认提交订单后，且卖方同意交易条款，系统提示买方付款。买方点击“付款”选项将货款预付到第三方支付平台(如支付宝)，同时，卖方系统显示“买方已付款，请尽快发货”，进入流程5。

流程5：卖方在收到买方已预付货款的提示后，点击“发票预制”，根据买方的要求和系统信息生成预制发票。预制发票包含未来正式电子发票上的全部信息，包括：交易号、买方、卖方、成交金额、当前时间(此五项由系统根据交易信息自动生成)及备注。为了保证预制发票的不可篡改，卖方还可用自己的数字证书对发票预制信息进行数字签名。接着系统进入流程6。

流程6：卖方完成发票预制流程后，点击发货选项，安排物流公司送货。交易系统在买方界面上提示“卖方已发货”，系统进入流程7。

流程7：买方收货后，如满意，则点击“确认收货”，系统将预付在第三方支付平台的款项转给卖方，交易完成。此时，交易系统将预制的发票信息传输至税务信息系统，系统进入流程8。

流程8：税务信息系统收到预制发票信息后，为该项业务自动分配一个唯一的发票号以及对应的二维码，将发票号、二维码和预制信息合成为正式电子发票，并用税务机关的专用数字证书对其进行数字签名，以保证发票不可篡改，保存至电子发票数据库。

流程9：如果买方收货后不满意，则通知第三方拒绝打款并向卖方申请退货，卖方同意退货并收到退货后，第三方支付平台将预付货款重新转给买方，系统自动删除之前的预制发票信息。

流程10：电子发票已经保存在税务信息系统的数据库中，买卖双方可根据发票号或者二维码登录税务机关的发票管理系统或者交易系统的发票管理模块查看自己的电子发票。如果需要打印发票，也可以通过专业的设备进行打印。

嵌入式电子发票平台具有“全面监控、安全可靠、查验便捷”的特点。通过以上的设计，可以保证每项交易都能生成发票并交税。并且，电子发票有唯一的发票号和二维码，有卖方和税务机关的数字签名，大大提高了防伪能力。嵌入式电子发票的推广应用必将极大地提高税务机关的税收征管水平，提高涉税信息的获取能力。

(三)第三方涉税信息保密义务

涉税信息是税收征管的基础，获取网络交易者的涉税信息是电子商务税收征管的关键。《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第33条规定，“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”[7]，第88条规定，税务机关可以“到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况”[7]，这些条款明确了网络交易平台向税务机关提供涉税信息的义务，但缺乏税务机关对获取的涉税信息保密的具体条款，建议增加相关立法条款。

涉税信息事关纳税人及与纳税相关的第三方的切身利益和商业信息的保护问题，需强调税务机关及工作人员在获得纳税人及与纳税相关的第三方的涉税信息过程中的保密义务，要有严格的程序和权限，否则要承担相应的民事、行政和刑事法律责任。纳税人在网络交易平台的各种信息属于重要的商业信息，除法律法规规定的情形外，任何单位和个人都无权获取和使用。在赋予税务机关可以从第三方交易平台获取纳税人涉税信息这一权利的同时，也应匹配相应的义务，即除应强调目的的正当性(“只能用于税收目的”)之外，更应强调税务机关的过错责任追究，只有这样才能促使税务机关“依法行政”，减少和避免对纳税人合法权益的侵害。因此应该构建一个第三方涉税信息的基本框架和工作机制，建立涉税信息的问责机制。征求意见稿第30条只规定了“纳税人及与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息”条款，建议在相关立法中增加“纳税人及与纳税相关的第三方应当按照规定向税务机关提交涉税信息。税务机关及其工作人员对纳税人的涉税信息负有保密义务。税务机关从银行和其他金融机构获取的纳税人信息只能用于税收目的，不得向第三方披露。税务机关不当向第三方披露的，税务机关应对其故意或过失行为导致纳税人的损失承担相应的法律责任”的相关立法条款。[9]

结 语

电子商务的蓬勃发展，在拉动消费需求、增长社会就业、促进产业发展的同时，也带来了税收征管不到位、传统的税收征管手段不适应、缺乏相应的征管立法条款等一系列问题。与传统交易方式相比，电子商务具有数字性、虚拟性、可修改性、可灭失性以及取证的技术性等特征，使传统税收征管方式无法对其进行有效监管，造成了税收收入的流失，破坏了税收公平原则。借助《中华人民共和国税收征收管理法》修订之际，建议应根据电子商务税收征管所面临的瓶颈，提高电子商务税收征管的现代化水平，增加电子商务税收管相关立法条款，制定一套完备的电子商务税务登记流程，促进税务机关、纳税人和第三方网络交易平台之间的联系，提高税收征管效率。国家税务总局应当设立专门的电子商务税务登记认证中心，要求从事电子商务的经营者通过税务登记认证后方可进行网络交易。增加网络交易电子发票立法条款，将发票开具模块内嵌入电子商务交易平台。纳税人在网络交易平台的各种信息属于重要的商业信息，除法律法规规定的情形外，任何单位和个人都无权获取和使用。