内部审计外部化背景下公立医院工程项目审计质量控制研究

黄丹青

摘  要：以内部审计外部化为背景，在对国内外内部审计外包相关评述、工程项目审计质量控制模型回顾和实施调研的基础上，以风险导向为基础，基于价值增值视角和现代内部审计理念，结合医院大型工程项目管理的特点，以工程项目外包审计为切入点，以风险识别为起点，确定审计目标和审计重点，进而制定审计标准，建立外包审计项目质量评价体系和工程项目审计质量控制体系，对风险管控体系设计的科学性和运行的有效性进行评价，并对存在的风险管控缺陷提出整改意见，提升工程项目外包审计业务管理水平，加强审计监督，发挥审计职能，提升审计质量，实现内部审计价值增值。

关键词：内部审计外部化;审计工程项目审计质量;控制研究

随着全球经济一体化进程加快、信息技术飞速发展、经济环境快速变化，组织已不可能在每个业务上都成为领先者，及时确实步步领先，其花费的成本也将是非常巨大的，所以完全可以将那些自己不擅长的或是非专业领域的业务外包给专门机构来执行，因此内部审计外包便应运而生。在社会专业化分工、资源合理化配置、受托责任理论的背景下，内部审计外部化自20世纪80年代末开始引起学术界和职业界的关注，90年代在国外得到了迅速发展，在运用于企业中显示出了突出的优势，George R Aldizer III &James D Cashell & Dale R Martin

（2003）的研究认为外部化对公司和事务所双方都有利：对企业而言，外部化更容易以较低的成本获得专业性的服务;对事务所而言，接受外部化委托无疑可以增加收入，均衡事务所的业务量，而且通过内部审计获得的信息对年终审计也有用，应的可以提高审计的效果和效率。Lynda S.Ramirez—Blust（2007）研究指出通过内部审计外包，对必需的资源进行支付来减少固定成本，提高独立性，可以获得信息技术、舞弊和其他风险领域的熟练的审计专业知识。

国内对内部审计外部化的实际应用尚处于起步探索阶段。王光远在《现代内部审计十大理念》中提出[1]，以企业管理的理念管理内部审计部门，致力于把内审部门建成一个利润中心或投资中心。作为一项资源，内部审计同样需要合理配置，外包、内部设置、合作内审都是可选的配置方式，内审部门如不加强管理，就始终难逃被裁撤、外包的命运[2]。客户、产品、资源和竞争对手一应俱全的内部审计，完全可以借鉴企业管理的理念来经营自己的业务管理，就是要设计并保持一种良好的环境，使人在群体里高效率地完成既定的目标，管理人员的共同目标是创造盈余（Koontz，1998）;管理者所要做的就是确定目标、进行组织、动员和沟通、通过建立标准尺度来进行计量、培养人（Drucker，1954）。王光远 （2002）认为，注册会计师从事内部管理审计可以节约成本，提高效率，由同一会计师事务所的不同审计组对同一客户提供不同的服务并不会影响注册会计师的独立性。崔刚（2005）打破以往的常规，以组织发展与战略管理为背景，采用辩证的方法阐述了内部审计外部化的原理依据及其对于组织经营和管理控制的多元影响，并据此提出内部审计外部化的策略分析模式，进一步强调对外部化之后委托代理双方的资源、能力、知识、信息等方面的有机整合，以保证内部审计外部化的实施效果。庄莉（2006）提出我国应从转变观念、重设机构，加强与外部审计师之间的沟通以及对外包进行风险分析控制人手开展内部审计外包工作，并指出外包最终要走出一条从内到外的演化路径。依靠中介机构实施审计，具有独立、专业、高效等优势，但同时也可存在审计过程不规范、审计质量不高、审计成果与委托要求不符、中介机构业务考核不到位等问题。

作为公立医院内部审计，如何适应世界内部审计发展趋势，如何提升内审实务水平，如何提升自我在医院管理中不可或缺的地位，如何成为医院风险管理的重要防线。随着公立医院快速发展，大量配套基本建设工程项目如火如荼展开，加之诸多工期紧，施工难度大，质量标准高，临床需求不断变化等客观情况的存在，使得一系列工程项目管理问题凸显，产生诸如缺乏过程控制造成大量项目总造价超出概算，预算执行率低等现象。目前尚无关于公立医院工程项目内部审计外部化相关问题的研究，公立医院内部审计部门受专业结构、人员成本等因素影响，尝试将工程审计业务外包给专业的工程审计机构。这对内部审计而言，是压力也是动力，如何提升自身的管理水平，提高外包项目的审计质量，构建科学完善的外包审计项目质量评价体系已成为一项紧迫的现实课题。

一、研究目的

公立医院作为差额预算单位，执行工程项目预算制度。面对目前公立医院大量工程项目超预算难以得到有效控制的问题，内部审计亟待外部审计的支持。“谁委托，谁负责”，公立医院工程项目审计业务外部化的过程，同时也是内部审计自我质量控制的过程，只有明确了审计风险、审计目标、审计重点、审计方法、审计标准、审计结果运用等一系列问题，才能真正实现动态控制项目审计质量。因而，以公立医院工程项目外包审计风险识别为起点，确定审计目标和审计重点，进而制定审计标准，结合风险管控点，建立外包审计项目质量评价体系，并对其设计的科学性和运行的有效性进行评价，对存在的风险管控缺陷提出整改意见，从而提升公立医院工程项目外包审计业务管理水平，加强审计监督，发挥审计职能，提升审计的质量。

二、主要研究内容

（一）工程项目外包审计风险。（1）项目外包决策阶段风险因素。A.决策制度不健全、不完善，导致相关决策工作随意性大，缺乏科学性。B.未履行适当程序，导致决策失误或不科学。（2）项目外包合同形成阶段风险因素。A.受托方选择不当，缺乏必要的人员、从业经验、技术规范和质量保证体系，导致审计质量低或进度拖延。B.缺乏必要的外包项目成本控制措施，导致价格不合理，成本过高，没有发挥项目外包的优势，组织利益受损。C.未及时签订合同或合同条款不严，使组织遭受欺诈、利益受损。（3）合同履行阶段风险因素。A.对审计实施过程管理措施不到位，导致审计目标未能实现。B.不能及时发现外包项目审计质量问题。C.项目结算依据不充分或审核不严，导致结算超标准。D.过程记录不完整或未及时归档，不利于相关信息的积累、利用和责任的追溯。E.受托方评价机制缺失，导致组织未能准确掌握受托方的服务质量，无法为日后的业务外包提供参考。

（二）审计目标和审计重点。相应审计重点：是否建立内控制度及其设计和理性。审计目标之二是审查工程项目审计外包业务的实施情况，评价是否符合相关管理制度和流程规定，是否偏离目标。相应审计重点包括是否履行审批程序，受托方的选择是否采用竞争和择优方式，合同履行过程有无进行必要的监督检查，有无对受托方进行考核和评价，并形成客观公正结论等。

（三）审计方法——建立外包审计项目质量评价体系。建立科学、有效的审计质量评价体系，需要从审计成果的应用主体出发，从评价主体、评价内容、评价结果运用等方面入手，对评价的范围、方法、权重和档次等作出明确界定，才能发挥评价机制的正面导向作用，促进提高委托审计质量。通过赋予内审部门较高的评价权重，明确其作为审计成果应用的主体地位，明确委托方的要求就是审计重点;通过细致划分评价项目和评分标准，对审计过程、审计结果提出具体要求;通过合理应用评价结果，树立优秀中介机构典型，淘汰不符合要求的中介机构，推动提升工程项目整体审计质量。

采用内审部门、工程部、财务部结合的三维评价主体，拓宽审计质量评价角度。内审部门代表医院进行工程项目审计外包委托，工程部是工程质量的责任部门即被审部门，财务部门履行工程款结算职能，按照“谁委托、谁评价”的原则，以内审部门为主、工程部、财务部为辅共同开展对外包审计项目质量评价工作。作为不同的评价维度，根据审计工作开展和审计成果应用的实际需要，分别赋予评价权重。内审部门作为审计质量评价责任部门，评价权重70%;工程部作为被审部门，评分权重20%;财务部门作为配合评价部门，评价权重10%。采用赋予相关责任各方不同权重的三维评价主体，相比仅由内审部门单方评价，不仅能全面反映中介机构的实际工作情况与审计质量，而且有利于加强各部门的工作协同配合。

（四）审计标准——质量评价体系指标。工程项目审计质量评价分为基本要求、工作质量（反映过程）、工作效果（反映成果）三大项共六类指标。内审部门、工程部、财务部作为不同角度的评价主体，评价标准各有侧重：内审部门作为审计质量控制的主体，注重全过程管理，所以分值分配均衡，基本要求、工作质量、工作成果分别占30%、40%、30%;工程部作为直接接触审计人员的被审计主体，其评价则更侧重于工作质量的评价，工作质量与工作效果分别占60%、40%;财务部作为结算支付部门，主要对工作效果进行评价。

（五）审计结果运用。实行中介机构分类管理，创新审计质量评价结果应用模式。通过设立工程项目审计质量评议委员会，定期召开评议会，根据评价结果对中介机构实施分类管理，设立工程项目投资监理（即全过程跟踪审计）备选库、审价（即工程竣工结算审计）备选库，并不断更新。投资监理单位在审计质量评价中被评为“优秀”档次的，列为下一年度大型项目优先备选机构;被评为“良好”档次的，列为下一年度常规备选单位;被评为“一般”档次的，淘汰进入审价备选库，作为审价项目备选单位;被评为“不合格”档次的，三年内不得入选备选库。审价单位审计质量评价参照投资监理单位执行。将评价结果与备选库相结合，对中介机构实施分类管理，优胜劣汰，有利于建立审计质量评价结果运用的长效机制。

参考文献：

[1] 王光远.现代内部十大理念[J].审计研究，2007（2）：24～30

[2] 王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J].审计研究，2005（2）：11～19