浅析非居民企业间接转让中国应税财产征税新规

叶 红 张 博 吴 媚 陈 莹（德勤中国 上海 200002）

浅析非居民企业间接转让中国应税财产征税新规

叶 红 张 博 吴 媚 陈 莹（德勤中国 上海 200002）

2015年2月3日，国家税务总局发布了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）。这是自国家税务总局2009年发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称“698号文”）以及2011年发布《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局2011年第24号，以下简称“24号公告”）以来，再次就境外非居民企业间接转让行为的征税问题发布规范性文件。

7号公告较698号文及24号公告在篇幅和内容上有很大的扩展和修订，废止了698号文第五条和第六条，以及24号公告第六条第（三）、（四）、（五）项有关内容，对境外非居民企业间接转让中国应税财产的应税判断、申报程序和有关方的责任等做了更完善的规定，澄清了实务操作中基层税务机关和企业对698号文及24号公告的一些疑惑。尤其值得关注的是，为了给集团内部优化重组提供便利，7号公告引入了集团内部重组安全港规则。

下文就7号公告的一些关键点，与698号文及24号公告进行对比分析。

一、适用范围

698号文依据企业所得税法第四十七条一般反避税条款，提出要对通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理商业目的的交易征收企业所得税。7号公告延续了这一政策，第一条就明确“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产”。

除了延续698号文的精神外，7号公告采用了“间接转让中国居民企业股权等财产”的表述，并将“中国居民企业股权等财产”定义为三类，即“非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）”。因此，较之698号文只关注间接转让中国居民企业股权的行为，7号公告关注的范围更为广泛。

7号公告第五条进一步明确，下列两类交易情形不适用于本公告上述第一条的规定，使得公告的适用范围更为清晰：

非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

另外，698号文没有对“股权”和“转让”进行解释，实务操作中部分税务机关或纳税人会对其做狭义的理解。而7号公告对“股权”和“转让”做了进一步明确：股权是指“股权及其他类似权益”，“转让”则包括了“非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形”，这就意味着对“股权”和“转让”不能做狭义的理解。不过实务当中对于具体交易形式是否属于股权转让，

仍然需要根据交易的经济实质做具体分析。

二、申报要求

698号文第五条规定，符合条件的间接转让中国居民企业的交易需要向中国税务机关进行申报。而7号公告废除了该条，大幅度修改了相关的申报要求，具体体现在下述几个方面：

一是扩大了申报主体。698号文规定申报的主体是进行间接转让的境外投资方（实际控制方），即作为转让方的非居民企业，而7号公告规定交易双方以及被间接转让的中国居民企业都可以申报交易。

二是申报由强制性改为非强制性。698号文对符合条件的交易的申报要求是强制性的，而7号公告在第九条中采用了“可以”一词，意味着交易双方及中国居民企业可以自愿选择是否向主管税务机关进行报告。

三是取消了申报的条件。根据698号文，被转让的境外控股公司所在国（地区）的实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的情况下，相关交易必须向中国税务机关进行报告。而7号公告将申报由强制性改为非强制性的同时，也取消了698号文中的申报条件，即对任何间接转让中国应税财产的交易，交易各方均可以根据交易情况自行判断是否申报。

四是明确了对应税交易不申报或不代扣代缴的后果。698号文及24号公告对于未主动申报而事后被税务机关判定应纳税的交易的处理未作特别规定。在实务中，经常发生非居民企业和税务机关就应缴未缴税款的利息计算产生不同看法的现象，还有转让方和受让方就受让方是否有代扣代缴义务产生不同看法的现象。而7号公告在第八条和第十三条对这一问题加以明确，旨在澄清疑义，鼓励交易各方积极主动对交易进行申报。

第八条规定：“间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。……扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。”根据税收征管法第六十九条，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，税务机关会向纳税人追缴税款，而对扣缴义务人，则会处以应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

第十三条规定：“股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第一百二十一、一百二十二条规定对股权转让方按日加收利息。股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内提供本公告第九条规定的资料或按照本公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的，按企业所得税法实施条例第一百二十二条规定的基准利率计算利息；未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。”根据企业所得税法实施条例第一百二十一条、一百二十二条，税务机关对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款按日加收利息；利息则应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

五是细化了提交资料。698号文对所要求提交的资料的规定相对较为笼统粗略，主管税务机关往往会根据实践经验要求补充额外的资料，增加了纳税人的合规负担。7号公告对资料的规定提供了更为具体明确的

指导，还规定避税安排的筹划方也要按照主管税务机关的要求提供相关信息。这一点值得广大税务服务中介机构关注。

7号公告的上述修订，体现了税务机关从过去的强制执法转变为以提高纳税人遵从积极性为主的非强制执法。不过，7号公告通过减轻或免除对转让方和扣缴义务人的处罚，客观上应能促进各方的积极申报。

三、合理商业目的的判断

698号文对“合理商业目的”并没有解释，在现行法规中也难以找到对其加以解释的条款。由于缺乏相对具体的标准，各地税务机关在执行过程中只能根据自身理解来判断，类似案件在不同地方可能出现不一致的处理，增加了纳税人的税务风险。不过，这一情况在7号公告出台后，将得到很大程度的缓解。

首先，7号公告第三条列出了判断“合理商业目的”时应当考虑的各种因素，主要包括：境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况等。

其次，7号公告第四条列出了可以直接认定为“不具有合理商业目的”的四个判断标准，如果一项交易同时符合这四个标准，则会直接被认定为“不具有合理商业目的”：

1.境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

2.间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

3.境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

4.间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

第三，7号公告第六条列示了可直接认定为“具有合理商业目的”的情形，即集团内部重组安全港规则。下文第四点有进一步详述，此处不再赘述。

7号公告第三条对判断合理商业目的因素的列举，第四条和第六条从正反两方面对某些交易是否具有合理商业目的的明确规定，为交易利益相关方和税务机关对交易实质的判断提供了更为详细的指导，具有很大的实际操作性，也可提高法律适用的确定性和预见性，节约行政资源。

四、集团内部重组安全港规则

698号文及24号公告对于集团内部重组导致的间接转让中国企业的行为没有给予任何特殊待遇。实践中，相当一部分的间接转让交易是大型集团公司根据企业并购、业务发展的需要进行的内部重组。尽管此类重组并无规避中国税收的意图，但由于在形式上符合698号文的报告要求，仍需要进行相关申报。这既给纳税人带来相当繁重的合规负担，也极大地浪费了税务机关的行政资源。

7号公告对于符合特定条件的集团重组给予了安全港规则，即符合特定要求的内部集团重组导致的间接转让，应直接认定为具有合理商业目的。7号公告的第六条具体列出了符合内部重组豁免需同时满足的一系列条件：

1.股权转让方与受让方为集团内部关联企业，且转让方直接或间接拥有受让方或受让方直接或间接拥有转让方80%以上的股权，或者二者被同一方直接或间接拥有80%以上的股权（但若境外企业股权50%以上价值直接或间接来自于中国境内不动产，前述80%的持股比例需要上升到100%）；

2.本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少；

3.股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

关于第一个条件，国家税务总局在之前7号公告的草案中要求所有情况下企业持股比例都需要达到100%，在此次公布的7号公告中则将除不动产相关间接转让以外的交易的股权界线从100%降到80%。考虑到在现实中由于各种商业原因，企业集团内部公司会存在小股东或少数股东，很多企业重组不能在100%控股的集团内部完成，如果要求100%股权控股关系，不少集团内部重组将无法享受安全港待遇，安全港也就无法起到应有的作用。因此，适当调低持股比例，既可以有效防止中国税源的流失，又可以使安全港真正发挥作用。

五、支付人的代扣代缴义务

间接股权转让的交易双方通常是非居民企业，这给税收征管造成了一定难度。企业所得税法第三十七条规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人”。2009年发布的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号，以下简称“3号文”）第十五条又规定：“股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款”，但3号文并未提到支付人（在大多数情况下为买方）是否因为第十五条的规定而被免除了扣缴义务，698号文及24号公告也没有对非居民企业境外股权转让行为的扣缴义务人进行规定。因此，有种观点认为3号文免除了非居民企业境外股权转让行为中非居民企业买方或其他支付人的代扣代缴义务。

我们一贯认为，上述观点不准确，3号文第十五条应理解为国家税务总局为非居民企业的境外股权转让交易提供了一条额外的申报途径。7号公告证实了这一点，在第八条明确规定，“间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人”，从而更加明晰了支付人的代扣代缴义务。

六、主管税务机关的多头管理

24号公告第六条第（五）项规定，“境外投资方同时间接转让两个及两个以上且不在同一省（市）中国居民企业股权的，可以选择向其中一个中国居民企业所在地主管税务机关按照《通知》第五条规定提供资料，由该主管税务机关所在省（市）税务机关与其他省（市）税务机关协商确定是否征税，并向国家税务总局报告；如果确定征税的，应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款。”因此，根据24号公告，境外转让方同时间接转让两处以上中国居民企业股权的，虽然应分别到中国居民企业各自所在地的主管税务机关去缴纳税款，但是可以仅选择其中一个主管税务机关申报相关资料。

7号公告废止了这一规定，并在第十二条规定，“股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；如不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调。”从这一条来看，如果一项交易引起间接转让两项以上中国应税财产并涉及两个以上的主管税务机关，股权转让方需要分别到各个主管税务机关进行纳税申报。

总体而言，7号公告的发布，为进一步规范非居民间接转让中国应税财产的税务处理提供了较为明晰的指导原则和操作规范，既确保了相关政策的一致性和合理性，又提升了纳税人对于税务处理的可预见性；在打击不具备合理商业目的的转让行为，有力保护中国税源的同时，为跨国企业的内部重组提供了很大的便利。此外，7号公告将强制申报改为自愿申报，这是中国税务机关在向服务型机构的职能转变中做出的大胆、值得鼓励的尝试，相信会受到纳税人的欢迎。

已经完成间接转让中国应税财产的交易各方、中国税务机关对交易尚未做出税务处理的，及正在或即将进行间接转让中国财产的交易各方，应仔细考量7号公告对于相关交易的潜在影响，并采取必要的措施。如根据公告相关规定重新评估交易是否具有合理商业目的，决定是否应事先预提相关税款，以及如何进行合同条款的谈判等，做到既合规，又能保护自身利益，避免不必要的损失。

责任编辑：贾兰霞