非同一控制下企业合并实践浅析

◎ 文/林光华

非同一控制下企业合并实践浅析

◎ 文/林光华

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并，形成一个报告主体的交易或事项，通常是一个企业取得对另外一个或多个企业的控制权。非同一控制下企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。本文试图探讨非同一控制下企业合并中，按公允价值对被收购方个别报表的调整，被收购方溢价部分资产变现后的账务处理方法，以及特殊合并事项的处理。

非同一控制下企业合并；购买日；溢价；合并差额

非同一控制下企业合并，因为参与合并的各方不受同一方或相同的多方最终控制，企业合并是出于企业自愿的原则，存在双方认可的公允价值，是双方自愿交易的结果，所以该类合并是以公允价值为基础进行的交易。因此，非同一控制下企业合并的基本处理原则是购买法，即企业合并中取得的资产和负债在满足确认条件后，应以其公允价值为基础进行会计计量。

一、案例介绍

（一）合并案例简介

2014年末A集团拟收购小型房地产公司B，B公司是为开发一宗土地C而专项成立的有限责任公司，收购日确定为2014年12月31日。收购前，A集团与B公司无任何关联关系。B公司收购日的财务状况为：货币资金余额50万元，存货余额3,000万元（即拟开发的土地C），固定资产净值50万元，其他应付款为100万（欠原股东往来款），实收资本为3,000万元，无其他经营损益。B公司的资产评估结果为：存货评估价值为6,000万，溢价3,000万；货币资金、固定资产和其他应付款均为评估价值等于账面价值。（详见表1）

表1 购买日B公司资产负债评估情况 2014年12月31日 单位：万元

A集团和B公司原股东达成收购协议：收购协议价为6,100万，包括收购B公司100％股权以及原股东对B公司的100万债权（即B公司被收购前欠原股东的往来款100万），收购日为2014年12月31日，收购款以银行汇款形式全额支付，并于当日办理相应工商变更手续。此次收购过程中，无其他费用发生。

（二）案例分析

A集团通过收购B公司100％股权，取得对B公司的实质控制权，从而实现开发土地C的目的，该方式可以避免A集团直接受让土地C使用权，需要即刻缴纳土地增值税（土地出让方转嫁税负）带来的现金流负担，实现合理的税收筹划。同时，A集团在此次交易中承担的土地增值部分相应的土地增值税的税负也已经从此次的收购对价中适当扣除。该案例属于非同一控制下企业合并，应采用购买法进行账务处理，即企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值为基础进行会计计量。

二、案例账务处理

（一）购买日处理

1. A集团编制个别报表

非同一控制下企业合并的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。

此次A集团的合并成本为合同协议价减去取得的债权价值，即6,100-100=6,000万。

借：长期股权投资（B公司） 6,000万

其他应收款（B公司） 100万

贷：银行存款 6,100万

2. A集团编制合并报表

⑴对B公司个别财务报表进行调整

非同一控制下企业合并中取得的子公司，编制合并报表前，应当以母公司为其设置的备查簿中记录的该子公司的各项可辨认资产和负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。

此次收购中，B公司仅存货溢价3,000万，因此在合并过程中，应将B公司存货调整为购买日的公允价值6,000万。

借：存货 3,000万

贷：资本公积 3,000万

⑵编制合并报表

借：实收资本 3,000万

资本公积 3,000万

贷：长期股权投资 6,000万

借：其他应付款 100万

贷：其他应收款 100万

（二）子公司公允价值调整部分变现后的账务处理

2015年B公司顺利开发土地C，完成整个项目的建设和销售，总计实现税后净利润5,000万，且在年末将该5,000万净利润进行全额分配并上交，同时偿还欠A集团的往来款100万。此外，2015年B公司无其他业务。

1. A集团编制个别报表

A集团确认此次B公司5,000万的利润实现和利润分配中，由于包含了土地C完全开发后的项目总收益，其中包含收购日存货溢价3,000万的变现部分，因此A集团应先冲抵该3,000万存货溢价（已经由资产转化为利润）后，将剩余的2,000万确认为本期投资收益。

借：银行存款 5,000万

贷：长期股权投资 3,000万

投资收益 2,000万

借：银行存款 100万

贷：其他应收款 100万

2. A集团编制合并报表

借：实收资本 3,000万

贷：长期股权投资 3,000万

借：投资收益 2,000万贷：未分配利润 2,000万

由于2015年B公司将实现的净利润进行全额分配，因此A集团对该长期股权投资采用成本法和权益法核算的账务处理结果一样，本期合并报表前，无需按权益法调整对B公司的长期股权投资。

三、特殊合并事项的处理

（一）合并差额的处理

非同一控制下企业合并当存在合并差额时，分三种情况进行处理：

1.购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益；

2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；

3.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。

（二）合并利润表的处理

1.购买日，由于仅需要编制合并资产负债表，以反映收购方在购买日开始能够控制的经济资源情况，因此购买日无需编制合并利润表。购买日，当长期股权投资的成本小于合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额时，其差额部分应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润，从而体现在资产负债表上。

2.编制年度合并利润表时，应当将被收购方自购买日至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表。

（三）通过多次交易分步实现的企业合并的处理

如果企业是通过多次交换交易分步实现企业合并的，应在每一单项交易发生时，确认对被投资单位的投资，并且分别将每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。最终合并财务报表中确认的商誉，为每一单项交易中应确认的商誉之和。

（作者单位：中国公路工程咨询集团有限公司）