解读会计师事务所的“特殊普通合伙制”

□李兴雷 王 丹 倪分秋

（1青岛理工大学 山东青岛266500 2济宁市唐口镇中心中学山东济宁272061）

一、引言

借鉴国外的有限合伙制，我国新的《合伙企业法》提出了具有中国特色的合伙形式——特殊普通合伙制。最近几年，我国相关管理部门一直致力于推动我国大中型会计师事务所的转制。2010年7月，财政部、国家工商行政管理总局制定了 《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，2011年4月，财政部印发了《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》。截至2014年6月，在中注协公布的会计师事务所综合评价前百强中，特殊普通合伙制会计师事务所有40家，排名前29名全部为特殊普通合伙制，有限责任制会计师事务所有59家，普通合伙制会计师事务所仅为1家。至今，我国大型会计师事务所都完成了转制，中型会计师事务所大都处于观望状态，转制进程较慢。

其实，会计师事务所发展到今天，我们必须全方位为会计师事务所谋发展，让其在经济社会中发挥应有的作用。大中型会计师事务所在国家政策导向下转制为特殊普通合伙制，是符合世界会计师事务所发展趋势的，也有利于平衡事务所、债权人和社会公众等各方的利益。但是，特殊普通合伙制并不是完美的，尤其在我国当前的法制和经济环境下，仍然存在着一些问题有待我们去克服。

二、特殊普通合伙制是我国大中型会计师事务所发展的必然选择

（一）选择特殊普通合伙制是大中型会计师事务所更好承担社会责任的内在要求。在当今发达的资本市场上，社会公众投资往往以会计师事务所出具的审计报告为导向。对于有限责任制的大中型会计师事务所，其客户大都是备受关注的上市公司，其出具的审计报告涉及广泛的社会公众利益，当会计师事务所审计失败，仅以其有限的资产进行赔偿，无法保障社会公众利益。在这种责任承担机制下，注册会计师的违约成本就变得相当低，而其因为违约获得的收益却有可能相当可观，这就会诱使注册会计师降低职业谨慎性，甚至放弃职业谨慎性，审计质量出现下滑。相比有限责任制的组织形式，特殊普通合伙制很好地弥补了其在风险约束方面的不足，强化了个人在职业过程中的法律责任和面临的诉讼风险，促使其更多的关注社会公众的利益，降低违约、违规的可能性，提高审计诚信度，实现既定违约成本与或有收益的配比，约束注册会计师的行为，提高会计师事务所的审计质量。

（二）特殊普通合伙制突破了有限责任制对股东人数的限制，有利于会计师事务所扩充自己的实力，为做大做强打下坚实的人才基础。对于“人合”重于“资合”的会计师事务所这一专业服务机构的发展壮大归根结底是人的发展壮大，而我国大中型会计师事务所基本上都是采用有限责任制的组织形式，这样就把股东人数硬性限制在50人以下，很多业务能力强、专业水平高的注册会计师不能成为合伙会计师，这就严重挫伤了员工的工作积极性，影响了会计师事务所的服务质量和发展。如果转制为特殊普通合伙制，就能够充分体现出人力资本在会计师事务所中举足轻重的地位，让有志之人不受限制的成为合伙人，这有利于大中型会计师事务所留住人才并且不断吸纳新的人才，提高会计师事务所的服务质量和声誉，为我国大中型会计师事务所走出国门，面向世界奠定了基础。

（三）特殊普通合伙制相比于普通合伙制有效化解了事务所经营规模扩大与执业会计师责任承担之间的突出矛盾。普通合伙制的组织形式因现代专业服务机构的规模急剧扩大，合伙人数的快速增长，暴露出越来越多的缺陷，已经不适用于大型专业服务机构，尤其对大中型会计师事务所而言，这一点体现得更加彻底。会计师事务所的核心业务是审计，需要团队合作的方式去工作，因此，会计师事务所的规模一般比其他专业服务机构都大得多，在大型会计师事务所中由于受客观条件的限制，合伙会计师之间不熟悉甚至不认识，进行相互监督也就无从谈起，这也就失去了普通合伙制的无限连带责任基础。如果再像小型会计师事务所那样，没有过错的合伙会计师也要代人承担不该有的责任，对于大中型会计师事务所显然是不公平的。转制为特殊普通合伙制的大中型会计师事务所，多数合伙会计师对其他会计师的故意或重大过失不承担无限连带责任，能够实现对多数合伙会计师的有限责任保护，这样无疑更利于大中型会计师事务所的发展。对于小型会计师事务所来说，由于合伙会计师较少，彼此之间也非常熟悉，交流也非常方便，因此没有采用特殊普通合伙制的必要，并且我国财政部和国家工商行政管理总局近年出台的一些政策法规对转制作出了明确的条件限制，主要是为大中型会计师事务所量身打造的，目的是为了这些会计师事务所的做大做强。

（四）特殊普通合伙制解决了有限责任制下股东利益至上的治理难题，更合理地配置内部决策权，提高会计师事务所的决策效率和科学性。在有限责任制的会计师事务所中，收益权和决策权的分配都以资本为中心，“股东”在会计师事务所中具有举足轻重的地位和作用，而对会计师事务所而言，很重要的执业质量和专业服务水平却沦落到“无人问津”的地步，这也就诱使很多注册会计师一心追逐“股东”身份，导致会计师事务所内部“暗股”丛生，利益关系错综复杂，管理混乱，执业风险不断增加。另外，还有个别会计师事务所大搞“一言堂”，毫无决策程序可言，内部员工怨声载道，工作热情尽失，执业质量和发展状况令人堪忧。大中型事务所由有限责任制转为特殊普通合伙制以后，由于没有股东人数的限制，“暗股”的问题会迎刃而解，内部决策权的配置不再按照资本的比例，而是按照相对更加公平的“一人一票”制进行决策。另外，特殊普通合伙制下的会计师事务所可以选出自己的决策层，比如由职业道德素质硬、管理水平高、专业知识强的合伙人组成的管理委员会，对除重大决定以外的事项进行决策。这样可以建立起科学民主的内部决策机制，提高会计师事务所的决策效率，同时，也解决了会计师事务所的分配机制、利益机制和财务管理机制不统一的情况，提高了会计师事务所的一体化管理水平，让总分所管理各自为政的现象消失，逐渐形成“人人为所，所为人人”和谐高效的合伙文化。

三、在当前法制环境下推行特殊普通合伙制面临的问题

（一）债权人权益无法得到切实保护。

1.对债权人来说，当前的承责制度存在瑕疵。根据我国现行的《合伙企业法》中增加的与“特殊普通合伙制”相关的规定，债权人获取赔偿的数额在很大程度上取决于合伙人犯有过错的严重程度。如果合伙人犯有主观故意或重大过失，那么他将从会计师事务所中的有形资产和有过错的合伙会计师的个人财产中获得赔偿；如果合伙人犯有一般过失，债权人可以在会计师事务所有形资产不能满足其赔偿要求的前提下让全体合伙人承担无限连带责任，这样其损失获得足额赔偿的可能性反而会高于前述情况。在这种承责制度下，其他合伙人可能为了保全自己而要求执业合伙人承担所谓的“故意或重大过失”，事后给予其相应补偿；而债权人却有着与其他合伙人恰恰相反的诉求。这是与推行特殊普通合伙制的初衷相悖的。

2.在我国，个人财产认定的困难不利于保护债权人利益。对于特殊普通合伙制的会计师事务所而言，当执业合伙人犯有故意或重大过失时，需要其承担无限连带责任，这时对个人财产的界定是相当重要的，否则，执业合伙人有可能转移财产以逃避债务，对于此种情况我国的相关制度建设还不够完善。

3.替代赔偿机制不够完善。我国的《合伙企业法》第五十九条规定，“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险”，可操作性不够，各大会计师事务所执行不到位，大打“擦边球”，债权人的利益受损。

（二）执业合伙人的过错认定困难。

1.我国《合伙企业法》中对故意或重大过失判断以及与其他过失的区分标准没有作出明确的规定，而大多数法官缺乏注册会计师行业的相关专业知识，这种情况下，依赖法官的主观臆断作出的判决是不公平的。

2.我国民法在司法实践中，严格遵循“谁主张，谁举证”原则，对于债权人来说，要对执业合伙人是否有过错以及过错的严重程度等法律事实进行举证显然是相当困难的，也会无形中给债权人增加维权成本。

3.注册会计师执业责任鉴证主体缺位。在涉及会计师事务所的法律法规中，并没有直接规定执业合伙人在何种情况下应承担无限连带责任，在何种情况下应承担有限责任，而我国又没有相关专业机构对此认证。无疑，这样问题的确定将交由法官在司法过程中进行，而我国现行法官的素质不能满足这些审判的要求，无法进行权威的判定。

四、相关的应对措施

（一）在执业会计师犯有故意或重大过失时，要明确债务清偿顺序。我国的执业风险基金以及职业保险在未来一定能够取得长足的发展，那么，我国《注册会计师法》可以明确规定，因执业过程造成的债务要以职业保险作为第一赔偿顺序，穷尽以后再用提取的执业风险基金进行清偿，然后是有过错的执业合伙人的个人财产以及在合伙会计师事务所的财产份额，最后，才是以其他合伙人在会计师事务所的财产份额来清偿。

（二）在会计师事务所债权债务纠纷法律诉讼中，合理运用举证责任倒置。在会计事务所债权债务纠纷法律诉讼中，作为原告的债权人对注册会计师行业的相关知识比较陌生，主张权利时不能进行充分的举证，而被告人会计师事务所则熟识相关专业知识和规定，能够较容易证明其是否违反相关法律法规。因此，举证责任倒置是保护债权人合法权益的有效措施。

（三）完善与特殊普通合伙制相关的配套制度——个人财产登记制度和个人信用体系。执业合伙人个人财产的界定是特殊普通合伙制大中型会计师事务所法律诉讼中必须面对的问题。如果不能准确地确定其财产数额和范围，执业合伙人有可能通过转移财产逃避责任，债权人的权益也就无法得到有效保护，特殊普通合伙制也就发挥不了应有的优势。因此，在推行特殊普通合伙制的进程中要用法律的形式确定个人储蓄存款实名制度、个人财产申报制度、个人不动产登记制度、个人信用保险制度等，准确掌握合伙会计师的个人财产情况，有效降低债权人的交易风险，让无限赔偿责任机制具有可操作性，特殊普通合伙制能够名副其实的推行。

（四）完善债权人利益保护的替代赔偿机制。提取执业风险基金，完善职业保险制度不仅能对会计师事务所形成有力的保护，同时，也是债权人利益的重要保障。就执业风险基金而言，我国现有法律的规定过于宽泛，国务院相关部门应当对此出台细则，方便各方执行和监督。就职业保险而言，目前保险公司开展的保险业务不全面、不够细化，执业合伙人无法购买相应的保险。因此，我们应尽快完善我国的《保险法》，促使保险公司加快开展与会计师事务所相关的保险业务，增加保险的种类，让我国的会计师事务所和执业会计师能够有险可保。

（五）设立注册会计师责任鉴证机构。从目前情况来看，我国的大部分法官并不具备准确鉴定执业会计师责任所需要的专业知识和能力。因此，要想更好地推行特殊普通合伙制，有必要设立注册会计师责任鉴证机构。这一机构的成员要具有相当高的专业素质和独立性，能够作为独立、客观、公正、权威的第三方发表意见，准确判断注册会计师的执业责任。我们可以通过相关法律，明确规定，注册会计师责任鉴证机构的人员构成、鉴证程序以及所作出鉴证结果的法律效力。

五、结束语

对于我国注册会计师行业的“做大做强”的战略目标的实现，特殊普通合伙制的引入无疑会为其增添许多活力。然而在会计师事务所转制问题上，我们绝不能“一刀切”。在我国会计师事务所研究过程中出现的“两个半球”理论指出，大型会计师事务所的主要客户是大企业，而中小型事务所的主要客户是中小企业，很少有会计师事务所能够跨越这两个“半球”。这也就告诫我们，会计师事务所在选择自己的发展道路时，要以国家的相关政策为导向，审慎思考自己所具备的条件和客观情况，从实际出发，考虑到事务所转制是否有利于调动本所员工的工作热情和积极性，是否有利于提高本所效益，是否有利于本所的发展等问题，而不要盲目搞改制上的“大跃进”。