税收激励与慈善捐赠：文献评述与启示*

成都学院经济管理学院 黄 洪 明仪皓 曾 珠 朱盈盈

一、引言

慈善事业的经费主要来源于两个方面：一是财政投入，二是慈善捐赠。随着人们可支配收入的不断提升，捐赠行为成为越来越普遍的现象，慈善捐赠也成为慈善事业的重要经费来源。税收激励政策的出现，降低了慈善捐赠成本，促进了慈善捐赠行为。比如，企业所得税税率为25%，若慈善捐赠不能税前扣除，则捐赠方捐赠1万元的成本就是1万元；若慈善捐赠准予税前扣除，则捐赠方捐赠1万元的成本仅为0.75万元，因为慈善捐赠将减少应纳税额0.25万元。也就是说，税收激励能降低慈善捐赠成本，进而鼓励单位和个人进行慈善捐赠。

二、税收因素与慈善捐赠的价格弹性

J.Mark Schuster（2006）指出，税收激励能降低慈善捐赠的边际价格：在没有税收激励时，捐赠1美元的成本就是1美元；当存在税前扣除的税收激励时，捐赠1美元的成本就等于1美元减去适用边际税率，也就是说，允许慈善捐赠税前扣除等价于给予相同的补贴。不少学者从税收视角研究慈善捐赠的价格弹性。价格弹性是指，当慈善捐赠价格变化百分之一时，慈善捐赠数量变化的百分比。Feldstei（1975）研究了不同受赠领域的价格弹性，如表1所示。也有的学者从捐赠方式层面研究价格弹性。Charles T.Clotfelter（1985）基于个人捐赠、自愿服务、企业捐赠和慈善遗赠四种捐赠方式分析价格弹性，他指出：（1）影响个人慈善捐赠的主要税收政策是税前扣除，税前扣除一方面影响税后收入，另一方面降低单位慈善捐赠的净价格。计量经济分析表明，所得税对个人捐赠有强烈影响，个人捐赠的价格弹性介于-0.9至-1.4之间。（2）理论上，所得税从两方面影响自愿服务：一是，税率影响时间分配从而影响自愿服务；二是，慈善捐赠的税前扣除影响自愿服务。一个关于女性自愿服务的研究显示，工作时间与自愿服务时间存在此消彼长的关系，鼓励工作的税收政策将减少自愿服务。（3）公司税对企业捐赠具有价格效应。（4）遗产赠与税存在税收效应，估计显示，其价格弹性的绝对值大于1，另外，针对净遗产超过100万美元的富人死者这一特殊群体的研究表明，其价格弹性的绝对值大于2。随后学者Jon Bakija&Bradley Heim（2008）利用从1979年到2005年的55万例高收入纳税申报资料的非均衡面板数据估计慈善捐赠的价格弹性。他们发现，基于持续价格变化和全样本估计的慈善捐赠的价格弹性为-0.7；当控制无法观察的影响因素后，高收入样本的慈善捐赠的价格弹性更大。Gerald Auten&David Joulfaian（1996）则从代际关系视角研究慈善捐赠，他们使用父母与子女的配对所得税记录，分析遗产税对父母一生慈善捐赠的影响，结果显示：遗产税价格上升（或下降）1%，父母的慈善捐赠将上升（或下降）0.6%。我国学者郭健（2008）计算的慈善捐赠的价格弹性系数为-2.14，其绝对值大于1，即如果捐赠的税收价格降低1%，则捐赠额将会增加2.14%，如果提高1%，则捐赠将会减少2.14%。这表明税收激励对企业捐赠的影响是显著的，企业捐赠对税收激励的反应比较敏感。

表1 不同受赠领域的价格弹性

三、促进慈善捐赠的税制评价

给予慈善捐赠一定的税收激励，是世界上绝大多数国家和地区的通行做法。J.Mark Schuster（2006）将世界上的国家和地区大致分为三类：第一类，大多数国家允许捐赠者在所得税前扣除慈善捐赠，同时对捐赠授予者资格以及捐赠数量的上下限做出规定。在这样的税收激励系统中，捐赠者得到的激励是边际税率的函数，而边际税率又是收入的函数，因此，高收入捐赠者能获得更高的税收激励收益；第二类，像加拿大、匈牙利、以色列这些国家和地区，通过税收抵免系统提供税收激励；第三类，像英国、爱尔兰、丹麦这些国家和地区，通过具有法律效力的契约规定，当捐赠者实际完成慈善捐赠后，能够从政府那里得到税收返还。Steven A.Hanke等学者（2012）使用删截分位数回归和2000年至2005年的遗嘱认证记录研究维吉尼亚州和路易斯安那州最慷慨死者的慈善遗赠。研究表明，最慷慨死者的慈善遗赠的税收价格弹性并非显著高于整体样本或者联邦遗产税申报记录子样本，于是他们认为，允许最慷慨死者的慈善遗赠扣除不是一项有财政效率的政策，并同时表示，传统的Tobit模型高估了最慷慨死者的税收价格。面对慈善捐赠的既定税制，捐赠者会做出理性的选择。Natalie J.Webb（1996）指出，公司可以通过直接的方式进行捐赠，也可以通过基金会这种间接方式进行捐赠，由于不同的捐赠方式在政策适用上存在差异，故不同的捐赠方式会面临不同的税收待遇和树立不同的企业形象，比如通过非营利基金会进行慈善捐赠通常能够得到资金补贴，从而增进公司的税后收入。Hossein Nouri and Dustin Opatosky（2010）进一步以具体实例分析捐赠者的理性选择。他们指出，近期有明星在国家杂志上公开销售其婴儿的首张照片，照片销售通常为明星带来成千上万的收益，有的明星将销售收益捐赠给慈善事业。他们认为，明星的慈善捐赠不一定是出于慈善目的，有可能出于税收筹划的考虑。Doug Guthrie等学者（2008）通过分析公司向当地学校的捐赠研究公司慈善捐赠行为的影响因素，利用美国2002年具有代表性的2776家企业的慈善捐赠的调查资料，发现高水平的企业所得税与对当地学校的高水平捐赠相联系。近年来，我国学者安妍（2010）、晏丽丽（2011）、李节（2011）等结合我国的实际情况，对慈善捐赠的现行税收政策进行梳理和评价。

四、促进慈善捐赠的税制优化

在降低慈善捐赠价格的税制优化方面，Peter Diamond（2006）利用带标准参数的模型和带慈善捐赠的模型分析最优税收政策，并考虑不同收入人群的最优优惠方式，研究发现，估计社会福利时的参数选择敏感的影响考虑慈善参数时的最优税收。Calum M.Carmichael（2010）介绍了根据个人捐赠类型的差异，政府给予其不同补助比率的理论与实践，描述并比较了八个政府进行差异补助的现实，并结合最优税收和支出理论，总结出差异补助设计的指导原则。Martin S.Feldstein and Lawrence Lindsey（1983）利用计量经济学方法进行的慈善捐赠模拟显示，将慈善捐赠的税前扣除项目扩大至现有清单之外，将使得个人的慈善捐赠在现存总数基础上增加12%，以1977年的情况为例，相当于增加45亿美元。与此同时，扩大税前扣除项目将减少税收收入大于41亿美元。他们认为，规定慈善捐赠扣除限额将减少慈善捐赠并同时增加税收收入，但慈善捐赠的减少金额与税收收入的增加金额之间的差距并不大。Tomer Blumkin and Efraim Sadka（2007）指出，依据“美国捐赠”的年度调查，2004年美国的慈善捐赠数额高达2490亿美元，超过GDP的2%，这些数据部分是对美国自1917年以来为促进慈善事业而对慈善捐赠给予税收优惠待遇的反应。他们认为，如果捐赠者是匿名的，这意味着捐赠者基于利他的动机进行捐赠，因此，税收优惠待遇更应该给予非匿名捐赠者。在遗产税方面，David Joulfaian（2000）的研究显示，遗产税税前扣除是影响遗产捐赠的重要因素，如果取消遗产税，遗产捐赠将减少12%。遗产捐赠与财富、年龄正相关。研究发现，已婚个人的捐赠最少，与此相对，针对一生捐赠的研究却显示，已婚个人的慈善捐赠高于单身人士。Jon Bakija等学者（2003）认为，联邦遗产税税率为49%，废除遗产税将使得慈善遗赠的价格接近翻番。他们利用计量经济学的框架分析遗产税对慈善遗赠的影响，基于几十年联邦遗产税的合并横截面数据，估计出联邦和州遗产税对于慈善遗赠的效应，结果显示，州和联邦的现行遗产税对慈善遗赠具有强烈的积极效应。这为遗产税的存续提供了证据。在国内研究中，张会琳（2008）、曹贺（2007）、胡光平（2011）等学者从公益性捐赠的所得税激励应遵循的原则、税收制度安排方面的改革、税收征收管理方面的改革、降低企业税收负担等角度为慈善捐赠的税制优化提供了政策建议。

五、总结与研究趋势

上述文献对税收激励与慈善捐赠进行了全面、系统研究。一方面，丰富了税收激励降低慈善捐赠成本，促进慈善捐赠行为的理论基础；另一方面，为实践中制定税收优惠政策鼓励慈善捐赠提供了思路。笔者认为，未来的研究可以围绕以下几方面展开：第一，借鉴国外的研究成果和实践经验，结合我国的具体国情，构建促进慈善捐赠行为的最优激励税制；第二，随着新兴慈善捐赠类型与方式的出现，税收激励政策也需要与时俱进；第三，区分各类慈善捐赠受赠领域，制定不同的税收激励措施，体现税收激励对慈善捐赠资金流向的引导。比如，在教育领域，现阶段最需要资金的是学前教育，因此为鼓励捐赠资金向学前教育流动，在制定税收激励政策时，应给予向学前教育的慈善捐赠更高的优惠力度。

［1］安妍:《我国公益性捐赠的税收政策研究》,《东北财经大学硕士学位论文》2010年。

［2］晏丽丽:《我国公益捐赠税法制度研究》,《河北经贸大学硕士学位论文》2011年。

［3］李节:《促进我国慈善捐赠的税收政策研究》,《西南财经大学硕士学位论文》2011年。

［4］郭健:《社会捐赠及其税收激励研究》,《山东大学硕士学位论文》2008年。

［5］张会琳:《完善我国公益性捐赠的所得税激励政策研究》,《西南财经大学硕士学位论文》2008年。

［6］曹贺:《关于完善我国慈善捐赠人税收优惠制度的探讨》,《中央财经大学硕士学位论文》2007年。

［7］胡光平：《企业慈善捐赠的税收政策研究》,《暨南大学硕士学位论文》2011年。

［8］J.Mark Schuster.Tax Incentives in Cultural Policy.Handbook of the Economics of Art and Culture，2006.

［9］Feldstein，M..The Income Tax and Charitable Contributions:The Impact on Religious,Educational and Other Organizations.National Tax Journal,1975.

［10］Charles T.Clotfelter.Charitable Giving Behavior and the Evaluation of Tax Policy.Federal Tax Policy and Charitable Giving,1985.

［11］Jon Bakija and Bradley Heim.How Does Charitable Giving Respond to Incentives and Income？ Dynamic Panel Estimates Accounting for Predictable Changes in Taxation.2008.

［12］Gerald Auten and David Joulfaian.Charitable Contributions and Intergenerational Transfers.Journal of Public Economics,1996.

［13］J.Mark Schuster.Tax Incentives in Cultural Policy.Handbook of the Economics of Art and Culture，2006.

［14］Steven A.Hanke,Ted D.Englebrecht&Hui Di and Timothy Bisping.A Two-state Analysis of Estate Taxes and Charitable Bequests From the Most Generous Decedents.Advances in Accounting，Incorporating Advances in International Accounting,2012.

［15］Natalie J.Webb.Corporate Profits and Social Responsibility:“Subsidization”of Corporate Income Under Charitable Giving Tax Laws.Journal of Economics and Business,1996.

［16］Hossein Nouri and Dustin Opatosky.Celebrity Baby Photograph Donations:A Case Study in Charitable Contribution Tax Planning and Research.Journal of Accounting Education,2010.

［17］Doug Guthrie,Richard Arum&Josipa Roksa and Sarah Damaske.Giving to Local Schools：Corporate Philanthropy,Tax Incentives and The Ecology of Need.Social Science Research,2008.

［18］Peter Diamond.Optimal Tax Treatment of Private Contributions for Public Goods With and Without Warm Glow Preferences.Journal of Public Economics，2006.

［19］Calum M.Carmichael.Doing good better？The Differen tial Subsidization of Charitable Contributions.Policy and Society,2010.

［20］Martin S.Feldstein and Lawrence Lindsey.Simulating Nonlinear Tax Rules and Nonstandard Behavior：An Application to the Tax Treatment of Charitable Contributions.Behavioral Simulation Methods in Tax Policy Analysis，1983.

［21］Tomer Blumkin,Efraim Sadka.A Case for Taxing Charitable Donations.Journal of Public Economics,2007.

［22］David Joulfaian.Estate Taxes and Charitable Bequests by the Wealthy.NBER Working Paper No.7663,2000.