审计机关的审计报告内容研究

张强　孙颖

按照国家审计准则的规定执行审计工作，在审计工作的基础上出具审计报告是审计机关的法定职责。审计机关作为独立的第三方报送审计报告是有关单位和社会掌握各部门财务状况、遵纪守法、履行职责等方面的重要窗口，是国家审计参与国家治理的重要途径，审计报告可以提高或者降低有关单位和社会对各部门报送信息的信赖程度，可以证明国家审计对于审计责任的履行情况，可以表明审计工作质量和明确审计责任。随着经济社会的发展，有关单位和社会对于审计报告的诉求也日渐丰富，因此审计报告的内容、形式都需要做出适当的调整，以适应有关单位和社会对于审计报告的要求。

向有关单位和社会报送审计报告应该具有全局性、系统性和前瞻性等特点。向有关单位和社会报送的审计报告主要应该包括五个方面的问题：一是审计的组织实施情况；二是审计得出的结论；三是目前审计事务所处的阶段、状况或者地位；四是提出政策性建议；五是附录部分。

一、审计组织实施情况

审计组织实施应该包含的内容有：说明审计事项的重要性、影响的广泛性，审计目标的针对性，审计程序实施的恰当性，取证的说服力，模型的精准性，方法的科学性。审计机关应该弄清被审计单位或者审计事项的性质、影响。组织实施阶段应当汇报以下几个方面情况：

（一）审计对象的基本情况

1.被审计单位或者事件性质。此处要说明被审计单位属于哪一类，例如是否为政府机构、国有企业、金融机构或者人民团体。此阶段应该了解被审计单位所有权结构、治理结构、组织结构、日常工作情况（筹资、投资和经营活动）以及财务报告和业务报告情况。了解被审计单位此类事项是为了说明被审计单位性质与所审计事项的联系以及影响。

2.宏观经济环境、相关行业状况、法律环境和监管环境。了解被审计单位所处的宏观经济环境、相关行业状况、法律环境和监管环境也是十分关键的。例如对于财政部执行财政政策的了解就需要放在宏观经济环境和相关行业状况条件下。

3.被审计单位对于法律法规以及会计政策的选择和运用。主要说明被审计对象是否利用法律法规做出过度利于自己的行为，以形成监管套利。说明被审计单位重大和异常的会计处理方法，在缺乏权威性标准或共识、有争议或新兴领域采用重要会计政策产生的影响，对于会计政策的使用是否是一贯性的。

4.被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的可能性。强调被审计的目标、战略和相关风险主要是为了分析被审计单位造成需要上报的动机或者压力。这有利于分析造成严重后果的原因，从而找到破解这类问题的方法或者突破口。

5.对被审计单位财务和业务的衡量和评价。衡量和评价的内容包括关键的业绩指标、关键比率、趋势和经营统计数据；纵向的财务和业务绩效比较分析；同期横向的财务和业务绩效比较分析。

6.被审计单位的内部控制。要分析说明被审计单位内部控制是否有效，主要有关于合理保证财务报告的可靠性、经营效率和效果以及对于法律的遵守。审计报告中应该对于内部控制发表审计意见，并要说明针对内部控制采取的审计程序。

（二）审计的目标

审计目标是通过审计实践活动所期望达到的境地或者最终结果，包括国家审计的根本目标、现实目标和直接目标三个层次。审计机关在初步了解审计对象或者审前调查之后应该设立明确的审计目标。审计工作的开展应紧密围绕审计目标，审计目标的实现程度是衡量审计质量的重要指标，它决定计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围。

（三）实施审计程序的性质、时间安排和范围

主要介绍实施程序的性质，主要包括检查、观察、询问、查询相关账户、重新计算、重新执行以及分析程序；审计程序时间安排汇报主要包括审计组在何时实施审计程序以及获取什么时期或者时点的审计证据；审计程序的范围汇报内容主要包括审计程序的数量和审计的覆盖面。

（四）审计发现的主要问题

主要以审计目标为指南，根据实施审计程序叙述审计发现的问题。发现的问题主要包括落实国家重大方针政策情况、财务方面、内部控制方面、法律法规层面的问题。

其中对于被审计单位基本情况只进行简单介绍即可，对于审计目标的介绍要清晰明了，实施审计程序的性质、时间安排和范围要交代清楚，对于发现的问题不可简单罗列，需要做出梳理和总结。

二、审计得出的结论

（一）审计结论应该具有的特征

审计结论用词切忌模棱两可，一定要清晰明了。在审计报告中尽可能使用明确表述法，特别是那些对使用者可能产生重大影响的事项或观念，直接、明确地表述审计报告希望向使用者传递的信息，以便于他们准确理解和利用，防止误解；审计结论应该与审计目标相呼应，不能顾左右而言他；应该是根据审计证据的合理归纳和总结，不可以放大或夸张；审计结论应当公正客观，要体现出独立第三方的无偏向性；审计结论应该能够揭示事物的本来面目，反映事物繁杂交错背后的本质属性；应该体现出运用专业判断对于审计事项发表的意见，具有使人信服的威力。

（二）审计结论应当包括的内容

1.审计意见。审计意见主要视审计问题严重程度而定，而审计问题严重程度影响因素主要包括两个方面：一是性质，主要指审计事项的特性和本质。例如，违法违规都属于性质较恶劣的行为；二是数量，主要是指审计问题数量的大小程度。例如涉及到的资金量愈多，那么问题可能越严重。审计问题影响的广泛性主要包括两方面内容：一是对于数据影响范围不限于特定要素、账户或项目。某个或者某些财务指标只影响部分财务指标，例如将管理费记为销售费用，这样影响非常有限，而如果随意将应缴税金进行挂账，多计提应缴税金，首先会影响到资产负债表，其次影响利润表，还会影响到所有者权益变动表，这样的影响是非常广泛的；二是影响特定要素、账户或项目。一般而言，审计事项影响的重大性和广泛性决定了审计报告报送的对象。如果审计事项的影响重大且具有广泛性则应上报中央领导同志，其它情况则视情况而定。