“营改增”下混合销售业务的财税应对研究

（山东外贸职业学院财金系 山东青岛266000）

2013年8月1日起，“营改增”在全国范围内展开，目前已将原征收营业税的交通运输业、邮电通信业、部分现代服务业和有形动产租赁纳入了增值税的征税范围，预计在“十二五”期间将全面完成“营改增”改革。随着现代企业的规模日益壮大，业务经营的创新、多元化，混合销售作为一种常见的经济行为，其突出的特点就是涉税行为中既涉及到增值税的征税范围，又涉及到营业税的征税范围，所以“营改增”势必对其产生影响。改革后，企业涉税行为的界定是否会有所转变，如有转变，纳税企业是否需要根据变化在财税处理上采取相应的应对措施呢？本文将从改革前后的混合销售行为的税务界定、税额计算、财务处理等方面分别进行分析、阐述。

一、税务界定

依据2011年重新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条和 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条，混合销售行为分为增值税混合销售和营业税混合销售两类。其共同的特点是“一个经济事项”既涉及增值税征税范围的“应税货物”，又涉及营业税征税范围的“应税劳务”。划分两类混合销售的依据如下：如果纳税人以货物的生产、批发或者零售为主，其混合销售行为作为销售货物，缴纳增值税；其他纳税人的混合销售行为作为提供应税劳务，缴纳营业税。“营改增”后，营业税的征税范围缩小，增值税的征税范围逐步扩大，这种变化对改革前的增值税混合销售行为和营业税混合销售行为将会产生怎样的影响呢？本文选取了有代表性的三个业务，进行逐一分析。

业务一：一般纳税人企业销售货物，并且由自己的物流部门进行货物运送，收取运输费和装卸费。

改革前由于涉及到 “增值税的销售货物”，又涉及到“营业税的提供劳务”，并且属于同一项销售行为，且纳税人以生产、销售货物为主，此业务属于典型的增值税混合销售。但是随着交通运输业和现代服务业的 “营改增”，无论是销售货物还是运送货物以及装卸搬运，均属于增值税的征税范围，只是税率有所区别，销售货物适用17%的税率，运输货物适用11%的税率，而货物装卸作为物流辅助适用6%的税率。因此改革后，此业务由增值税混合销售转变为混业经营。混业经营是指纳税人涉及到不同税率或者征收率的增值税应税货物或者劳务，参见 《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2013］37 号）。 改革后，由于增值税征收范围的扩大，诸多的增值税混合销售都转变成混业经营。

业务二：通信公司在提供通信服务时捆绑销售的通信器材。

改革前该业务由于满足前述条件，应属于典型的营业税混合销售，但是随着邮电通信业的“营改增”，无论是基础通信服务、增值通信业务还是销售通信器材，均征收增值税，同样由于适用的增值税税率不同，事实上也应属于混业经营。由此可知，随着“营改增”的进行，无论是改革前的增值税混合销售还是营业税混合销售都在向混业经营转变，混合销售的范围日益缩小。但是由于改革后增值税的范围扩大了，会不会与企业的营业税业务产生新的增值税混合销售呢？

业务三：火车运输旅客，而火车的餐车对旅客提供餐饮服务。

铁路运输已于2014年1月进行“营改增”，所以旅客运输应该属于征收增值税的范围；而餐车上的餐饮服务应属于营业税的征税范围；并且只有乘车的旅客才会在餐车就餐，所以应该是一项业务，那么该业务按照目前的税法规定是否为增值税的混合销售呢？答案是否定的，原因是依据两税暂行条例实施细则，在确定混合销售时，都强调了“增值税应税货物”和“营业税应税劳务”，所以增值税的视同销售仅限于涉及 “增值税应税货物”和“营业税应税劳务”，而本业务涉及的是“增值税应税劳务”，所以不符合增值税的混合销售规范，当然由于涉及了不同的税种，也不应属于混业经营的范围，只能认定为兼营。随着“营改增”的深入，增值税劳务的增加，我们应该更关注此类“伪混合销售行为”。

综上，“营改增”后，由于营业税征收范围的缩减，两类混合销售都在逐步地向混业经营转变。并且根据目前增值税暂行条例实施细则，混合销售涉及的应该是“增值税应税货物”而非“增值税应税劳务”。所以“营改增”后，会出现大量业务涉及 “增值税应税劳务”和“营业税应税劳务”，此类业务为“伪混合销售”业务，应界定为兼营。

二、税务处理

鉴于“营改增”后，原本的混合销售可能由于“应征营业税劳务”转变为“应征增值税劳务”，所以转变成混业经营，税额计算会跟以前完全不同。以业务一为例，原来应确认为增值税混合销售，整个业务适用的是17%的增值税税率，应纳的增值税销项税额=［货物的销售额+（运输费用+装卸费）/（1+17%）］×17%。 与之相对应的进项税额可以扣除，包括：货物生产过程中的机物料、动力消耗；运送中的运输工具、油料、维修费、配件费的进项。由于物流部的业务不全是与销货业务相关，无关的应作为兼营征收营业税，所以此部分可抵扣的进项可以采用应征增值税的销售额和应征营业税的营业额比例进行分配，即应扣除的进项=本期运输工具、油料、维修费、配件费的总进项×（应征增值税的部分销售额/物流部的运输装卸总营业额）。“营改增”前，此类业务的突出特点是：销项税的计算税率都为17%，整体水平偏高，而进项税属于混合销售部分的对应进项可以扣除。而“营改增”后，此业务转为混业经营，根据财税［2013］37号文，纳税人涉及混业经营的，应当分别核算对应不同税率或征收率的销售额，否则从高税率计税。所以业务一中，销售货物的增值税税率为17%；运输货物收取的运费应属于运输业，适用税率为11%；而装卸费则属于物流辅助，适用税率为6%。假如企业能分别核算，应纳的增值税销项税额=货物的销售额×17%+不含税的运输费用×11%+不含税的装卸费×6%；假如不能分别核算，则应纳的增值税销项税额=（货物的销售额+运输费用+装卸费）×17%。但是两种情况对应的进项还是与之前混合销售的情况相同。由此可见，“营改增”后，业务一由混合销售业务转变为混业经营，税收负担在分别核算的前提下，还是有所减轻的。但是也不能说混合销售转变为混业经营就能降低税负。比如业务二，“营改增”之前，属于营业税的混合销售，应纳营业税额=捆绑销售的营业额×3%；改革后，由于属于混业经营，适用不同的增值税税率，如果能分别核算，应纳增值税销项税额=手机不含税销售额×17%+不含税基础电信服务费×11%+不含税增值电信服务费×6%，否则，就会从高适用17%的税率，当然与之对应所采购的通信器材和通信服务中的进项税可以扣除。但是由于整体税率的高涨，据2014年工信部统计表明，此类企业在“营改增”后税负会有所加重。对于业务三的情况，改革前，由于都属于营业税的征收范围，但是适用不同的税目，分为“交通运输业”和“服务业”，所以应纳营业税=客运收入×3%+餐车收入×5%；而改革后，鉴于上述分析，此项业务不能视作混合销售，而应作为兼营增值税和营业税业务，应纳税额=应纳增值税+应纳营业税=（不含税的客运收入×11%-客运收入的进项税）+餐车餐饮收入×5%。

由上可知，改革后，混合销售转变为混业经营，税务处理上一定要分别计税，否则税率就会从高从重，从而增加税收负担。对于新出现的伪混合销售行为应按兼营分别计算其所对应的增值税和营业税。

三、账务处理

对于改革前的混合销售，虽然税法规定都是按统一的税率征收一种税，但是此类企业往往是混合销售和兼营并存的，要分别计算营业税和增值税，所以在会计核算中应该进行区分。如业务（1），“营改增”前，应将货物销售收入作为“主营业务收入”，物流配送部分作为“其他业务收入”。但是应设置二级账户“其他业务收入——混合销售业务”专门核算增值税混合销售涉及的运输和装卸费，以便计算与其相关的增值税；还要设置二级账户“其他业务收入——兼营业务”核算与销货无关的运输和装卸费，以计算其对应的营业税，并为分配物流配送部分可以抵扣的进项税提供数据支持。运输和装卸没有必要分开核算，因为在税务处理中，这两项在混合销售中都适用17%的税率，而在兼营业务中统一按交通运输业3%的税率计税。而“营改增”后，由混合销售转变成混业经营，就一定要分别核算，原因是“不分别核算，从高适用税率”。所以货物销售部分还是计入“主营业务收入”，而物流部分就没有必要根据是否和销货业务有关来进行账户设置，因为无论有无关系都要征收增值税。但是由于“营改增”后，装卸搬运应作为物流辅助，按6%的税率计征增值税，所以一定要把物流配送部分分为 “其他业务收入——交通运输”和“其他业务收入——物流辅助”，分别核算运费和装卸费，才能避免出现税率从高的状况。同理，业务二作为营业税的混合销售，在转变为混业经营后，也要把手机销售、基础电信服务以及增值电信服务分别设置收入明细账核算，从而避免税率的从高、从重，而改革前统一征收营业税，税率相同，就没有分开核算的必要。对于业务三，改革前是兼营营业税的不同税率，改革后是兼营增值税和营业税业务，改革前后都需要对两类业务分别核算，特别是在改革后增值税业务还有抵扣进项的需要。因此改革后，混合销售转变为混业经营后，财务处理上也需要及时的转变、跟进，才能及时有效地为纳税人节约税款。

四、结论

“营改增”后，大量的“营业税劳务”改征增值税，但是由于增值税及营业税的混合销售，根据目前的税法规定，都是“增值税货物”和“营业税劳务”的结合，所以改革后“增值税货物”的范围没有扩大，而“营业税劳务”则逐渐缩小，使得两税的混合销售范围在缩小，并且由混合销售转变为混业经营。同时也应注意“营改增”后所出现同时涉及 “增值税劳务”和“营业税劳务”的伪混合销售行为，根据税法的规定，不属于混合销售而只能作为兼营计税；在计税方面，虽然都征收一种税，但混合销售是适用同税种的同一个税率，而混业经营往往适用增值税中的不同税率，所以财务处理时有关收入的明细核算思路要根据税法的变化及时进行调整。