我国碳排放权记录与披露问题探讨

一、碳排放权交易的会计记录

碳排放权交易的产生和兴起，对企业管理和会计信息披露产生了新的要求，因此，对碳排放权在企业内的价值运动进行完整的记录就具有了重要的现实意义。笔者认为，企业应对以下涉及碳排放权的业务进行全面反映，包括碳排放权的取得，碳排放权的减值和摊销，碳排放权持有目的变更处理，碳排放权的公允价值变动及出售。

（一）账户设置

在“无形资产”科目下设二级科目“碳排放权”，处理与自用型碳排放权相关的业务。该科目借方记录自用型碳排放权的取得成本，贷方记录结转的自用型碳排放权的成本。当自用型碳排放权用途改变时，应转入相关科目进行处理，故自用型碳排放权贷方只需记录结转成本。对于持有目的为近期出售获利的碳排放权在“交易性金融资产”下设二级科目“碳排放权”来处理，该科目下设三级级科目“成本”和“公允价值变动”，分别核算投资性碳排放权的成本增减和市场价值变动。企业免费获得的政府分配的碳排放权通过 “递延收益——政府碳排放权补贴”科目处理，该科目贷方余额将在碳排放权持有期间内摊销计入“碳排放权补助收入”。若企业的实际排放量超过了所分配的或所购买的碳排放权配额还应确认负债，记入“预计负债——碳排放权”科目。

（二）会计处理

1.碳排放权确认为无形资产的会计处理。

（1）碳排放权的取得。若企业持有碳排放权的目的是自用，那么无论是从政府部门无偿分配的还是自行购买的，都应按取得时点碳排放权的公允价值，记入“无形资产——碳排放权”科目。由政府无偿分配获得的同时记入 “递延收益——政府碳排放权补贴”科目，而自行购买的部分记入“银行存款”科目。

（2）碳排放权的摊销及减值。企业在碳排放权的有效使用期内应选择合适的方式对其进行摊销。借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销——碳排放权”科目。需要注意的是，企业将政府无偿分配的碳排放权划归为自用型时，其原始摊销金额以收到日碳排放权的公允价值为基础。当企业持有的自用型碳排放权价值大幅下跌时，应对其提取减值准备，借记 “资产减值损失”科目，贷记 “无形资产减值准备——碳排放权”科目。此外。企业持有的政府补助在碳排放权存续期间应当平均进行摊销，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入——碳排放权补贴收入”科目。

（3）碳排放权的处置。碳排放权已摊销完毕的部分则借记“银行存款”“累计摊销——碳排放权”“无形资产减值准备——碳排放权”等科目，贷记“无形资产——碳排放权”科目。

需要注意的是，当企业以低于公允价值的价格从政府购买碳排放权时，相当于政府对企业进行补贴，企业应将公允价值与实际支付金额之间的差额贷记“递延收入——政府碳排放权补贴”科目，同时以碳排放权公允价值的金额，借记相关资产科目，贷记“银行存款”科目。

（4）碳排放权负债的确认。企业只有在实际碳排放量超过所分配或所购买的碳排放权时，才确认“预计负债——碳排放权”。该项负债按照超出排放量部分的市价计量，若需缴纳罚款支出，还应借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。

2.碳排放权确认为交易性金融资产的会计处理。

（1）碳排放权的取得。若企业持有碳排放权的目的是近期出售获利，那么无论是从政府部门无偿分配的还是自行购买的，都应按取得时点碳排放权的公允价值计入“交易性金融资产——碳排放权”。由政府无偿分配获得的同时计入“递延收益——政府碳排放权补贴”，而自行购买的部分计入“银行存款”。

（2）碳排放权公允价值的变动。碳排放权在公允价值发生变动时，通过“交易性金融资产——公允价值变动”和“公允价值变动损益”科目来反映。当碳排放权的公允价值上升时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。公允价值下降时做相反分录。

（3）碳排放权的处置。出售时，借记“银行存款”科目等，贷记“交易性金融资产——碳排放权”科目，两者间的差额计入“投资收益”，同时将计入“公允价值变动损益”的部分转入“投资收益”。

（4）碳排放权相关负债的确认与确认为无形资产的处理相同，不再赘述。

3.碳排放权持有目的变更的转换处理。若持有目的由自用变更为出售，应按照转换日碳排放权的公允价值作为“交易性金融资产——碳排放权”的入账价值，账面价值与公允价值的差额记入“公允价值变动损益”科目。若持有目的由出售变更为自用，应按照转换日碳排放权的公允价值作为“无形资产——碳排放权”的入账价值，公允价值与原账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目。

二、碳排放权会计信息披露

（一）碳排放权交易会计信息披露原则

碳排放权会计最主要的目标是向信息使用者提供与碳排放交易相关的会计信息，以满足其决策需要。为了实现决策有用的目标，碳排放权的信息披露必须要符合会计信息质量要求的原则，主要包括重要性、可比性、可靠性、谨慎性等原则。（1）重要性原则，要求企业披露的碳排放权交易信息应当反映与企业财务状况等相关的所有重要事项。（2）可比性原则，釆用统一的会计方法学对碳排放权交易进行会计处理，将有助于实现企业横向和纵向的可比性。比较企业在不同时期的碳排放权信息，有利于管理层全面、客观地评价过去、预测未来，从而做出正确的经营和投资决策；比较不同企业间的减排及交易情况，将有助于企业了解自身减排措施的成效和投资决策的效益，及时变更经营投资战略。（3）可靠性原则，要求企业以实际发生的碳排放权交易或事项为依据进行报告披露，如实反映各项信息以保证其真实可靠、内容完整。（4）相关性则，要求企业提供碳排放权会计信息应当有利于信息使用者做出正确的决策。（5）谨慎性原则，要求企业对碳排放权交易或事项进行报告和披露时应当保持会计应有的谨慎，不应高估资产或收益，不应低估费用。

（二）碳排放权交易信息的披露方式

1.表内披露。企业的财务报表是一种将经过会计确认、计量和记录的数据转化为可理解的会计信息传递给报表使用者的媒介。一般而言，涉及财务状况、经营成果和现金流量的信息要在财务报表表内报告。碳排放权信息的表内披露即是在资产负债表、利润表、现金流量表中分别披露碳排放权的财务状况、经营成果和现金流增减情况。

在资产负债表中，期末企业自用碳排放权金额按照其期初金额扣除本期摊销额和相关资产减值损失后的余额在无形资产项中单独列示；企业以交易为目的持有的碳排放权在交易性金融资产科目下单独列示“交易性金融资产——碳排放权”二级科目，反映企业以交易为目的的碳排放权价值。若企业是通过政府无偿授予取得的碳排放权，未摊销完的碳排放权所确认的递延收益，在其他流动负债项目下单独列示。在预计负债科目下单独列示“预计负债——碳排放权”，除非企业存在超额碳排放还未及时购买碳排放权予以抵销的情况外，该科目应该没有年初和年末余额。

在利润表中，自用碳排放权期间累计摊销额在管理费用下增设“管理费用——碳排放权”二级科目单独列示；计入“交易性金融资产”的碳排放权公允价值变动带来的累计金额在“公允价值变动损益”中单独列示；在投资收益科目下列示交易用碳排放权交易的收益情况；企业取得的政府无偿分配的碳排放权在本期摊销或出售的部分在营业利润项目下政府补助收入中单独列示。

在现金流量表中，经营活动产生的现金流量下增列“购买碳排放权配额支付的现金”和“超额碳排放支付的罚金”项目。在投资活动产生的现金流量下增列“交易碳排放权收到的现金”和“购买交易性碳排放权付出的现金”项目；其他与碳排放权有关的现金流在投资活动现金流中的 “构建”“处置”等项目中列示反映。

2.表外披露。为了使财务报表中数字的可理解性进一步提高，信息使用者可以更全面、准确地理解和使用各企业所提供的财务报表，对企业而言，不仅需要准确地在表内对碳排放权进行披露，还应当在表外做适当的解释和补充说明，主要应包括以下两个方面：

第一，表外信息披露要对表内信息做补充说明。在表外需要披露的碳排放权的相关会计信息包括：碳排放权的取得方式、数量和时间；碳排放权在期初和期末的余额、每期碳排放的摊销额；政府无偿分配的和外购的碳排放权在初始确认时公允价值取得的途径、配额数量、用途及使用情况；作为政府补助核算的在确认时所采用的会计核算政策以及本期在摊销时具体的方法与金额；企业在购买和出售碳排放权时的价格确认方法。各项非财务信息也是利益相关者了解企业的重要手段，而对相关企业的非财务信息进行披露的重要载体就是表外披露。

第二，表外信息披露还应补充说明企业减排执行情况。随着环境问题逐渐成为人们关注的重点，保护环境的社会责任应当成为企业社会责任报告中的一个重要组成部分。因此，企业社会责任的履行情况应反映在企业的社会责任报告中，主要内容如下：低碳减排的相关法律、法规设立情况；面临环境问题时企业表现出的机遇与挑战；温室气体排放量的确定、企业应对气候变暖的策略及治理方式；企业如何利用创新手段达到节能减排的效果；企业在各核算期间碳排放量超标的处罚方式等。详尽的表外披露可以传递详细完整的信息，还可以充分体现出企业对保护环境、节能减排所做的社会贡献，保证碳排放权会计信息披露的客观性和可靠性，而且也为我国碳排放权交易市场的发展和碳排放权交易制度的完善做出重要贡献。

三、结语

碳信息披露正经历从无到有、从随意到标准化的过程，这将极大地推动国际碳排放权交易的发展。目前最关键的就是还没有建立一个统一的强制性披露标准，这极大地阻碍了各国各企业间的可比性，降低了碳信息的有效性。因此，在未来探究碳排放权交易会计体系时，碳排放权披露将是非常重要的且亟待解决的环节之一，而在表内列报辅之以表外披露在目前看来是最为行之有效的模式。