新准则下企业合并财务报表的探讨

（西南大学经济管理学院 重庆400715）

根据China Venture投中集团旗下金融数据产品CVSource统计显示，2013年1月至11月，我国并购市场宣布交易案例数量4 507起，披露拟交易规模2 994.29亿美元，宣布案例数量和拟交易规模较去年同期（3 379起、2 660.7亿美元）分别增长了33.38%和12.5%，如此大的数量和交易规模是空前的。伴随着2014年新企业会计准则的出台，我国会计准则对合并财务报表的要求有了新的变化，这将对合并企业产生深远的影响。本文从企业合并的概念界定、企业合并范围及合并程序三方面对新准则下企业合并财务报表进行了探讨。

一、企业合并的概念界定

根据2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（一）母公司概念的变化。对比旧准则，新准则对母公司的概念以及子公司的概念做了部分变化。旧准则（2006版）中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）；而新准则强调母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。我们可以看到，新的合并财务报表准则改进了控制的定义，强调控制构成的三要素——对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。引入实质性控制、投资性主体，及关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引和对被投资方可分割部分的控制。

（二）子公司概念的变化。旧准则中，子公司指的是被母公司控制的企业；新准则强调主体的概念，子公司的范围变广了，不仅指的是企业，也包括了被投资单位中可分割的不能构成为企业的部分。可以看出，新准则如此规定更具合理性和科学性，对母子公司的定义也更为明确。

新准则还专门对母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司的企业做出了规范，认定此类企业不应当编制合并财务报表，而应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，以公允价值计量其对子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。对于此项规定，笔者持质疑态度。新准则认为应当根据投资性主体公司的经营业务实质来规范其财务报表，由于这类公司的主营业务就是投资于其他企业以获取回报，并非是想要参与被投资企业的经营管理活动，对于投资性主体的财务报告使用者而言,以公允价值为基础反映的该投资的信息更为相关和有用。但笔者认为，虽然这类投资性企业主要目的是通过资本增值、投资收益或者两者兼而有之而让投资者获益，但由于被投资企业的经营业绩也会直接影响到投资性企业的收益，进而影响其财务报表以及投资人的决策，可以认为对投资性企业依然是影响重大的，这类投资性企业不编制合并报表是否更能优化投资人做出决策，笔者持怀疑态度。在2010年亚大会计准则制定机构共商国际准则时，我国学者就表示：投资性主体是否应该纳入合并范围关键依然是双方是否存在控制和被控制的关系，而不应该依赖于该项投资是否是采用公允价值计量，因此，对投资性主体编制合并财务报表提供豁免是不适当的。

二、企业合并范围的变化

2014年新准则对企业合并范围的改变十分大，虽然与旧准则对比，二者的合并范围都是以控制为基础予以确定，虽然新准则对控制的含义设定的更为详细具体，但可操作方面却有待提高。

旧准则中的“控制”，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。而新准则中的控制，指的是投资方对被投资方的权利，通过参与被投资的相关活动而享有可变回报，并且有能力对被投资方权利影响其回报金额。这里的相关活动，指的是对被投资方的回报产生重大影响的活动，包括但不限于商品的销售或购买、金融资产的管理、资产的购买和处理、研究与开发活动以及融资活动等。新准则中更强调了投资方对被投资方的“权利”，在考虑合并范围时，投资方在确定是否拥有对被投资方的权利时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。

笔者认为，当被投资企业的股权结构较为复杂时，投资方对被投资方的权利很难界定。虽然准则中规定，当有两个或者两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最大影响的活动的一方拥有对被投资方的权利，但实际操作起来将非常困难。首先，由于投资方之间的信息不对称，对于具体哪个投资方能够主导对被投资方回报产生最大影响的活动并不能十分清晰的界定，在这种情况下，究竟哪一方投资者享有把被投资方纳入本企业合并报表的“权利”，就显得很难把握。准则中强调的“权利”体现为现实权利和能力，而并不需要实际行使这种权利。这样就很容易造成对同一持股关系的合并业务，由于不同财会人员的理解不同，往往会做出不同的合并处理，结论不相同，从而导致最终形成的合并财务信息也不同，也为投资企业根据自身企业的情况以及被投资企业的经营业绩情况自我“调节”是否把其纳入到本企业的合并财务报表提供了帮助。

另外对暂时性控制的问题也含糊不清。新准则中明确规定，应该以控制为基础界定合并范围，但对暂时控制尚未详细具体说明。对控制的判断应当主要基于报告主体与另一主体的关系，当且仅当有证据表明控制在当前是有效的，在可预见的未来也不会失去时，才应当予以合并。而当母公司暂时持有某子公司半数以上股权并准备近期售出时，到底应不应该将其纳入到企业合并报表中，新准则并没有做出详细规定，由于有关时间的规定不清晰、操作性较弱，这就给上市公司留下了利润操纵的空间，它们常常以暂时控制而非实质控制为借口，而有选择性地将不符合公司利益的子公司排除在合并报表之外。

三、合并程序的变化

旧准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权后，由母公司编制。新准则在这点上更强调母公司编制财务报表时，要将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的列报要求和会计政策来反映整个企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量。但在实际操作时依然存在很大的困难，主要有：

（一）尽管新会计准则中对于合并财务报表的相关规定，要求子公司所采用的会计政策必须与母公司统一，若存在不一致时子公司就应当进行相应调整或者另行编报财务报表。然而，在实际工作中，要实现这一点存在很大的难度。特别是当现在许多的大型企业集团所拥有的子公司很多都是非同一行业，各子公司又都执行着各自行业的会计制度，又由于各个行业的具体情况千差万别，在这种情况下，母公司不可能要求其子公司采用统一的会计政策，事实上子公司也很难做到，并且在不统一时如果对子公司的个别会计报表按照母公司会计政策进行相应的调整，这样做不仅工作量大，而且可能由于行业性质的巨大差异导致合并财务报表披露的会计信息“失真”，同时，即使对所有子公司都统一了会计政策，但由于行业的具体情况不同，这个统一的“会计政策”对于编制企业合并报表后能有多大的可比性和相关性很值得怀疑。

（二）当前，我国合并企业的会计处理方法区分同一控制下和非同一控制下的企业合并，并分别按账面价值和公允价值进行处理，其核心处理方法类似购买法和权益结合法。我们知道，当合并方使用账面价值进行处理时，合并方不需要确认支付的合并对价的转让损益；而当合并方使用公允价值进行处理时，合并方应当确认转让的损益。在现实社会中，合并企业双方是否是同一控制或者有一个共同的最终控制方并不容易确认，特别是在我国国家股占很大比例，最终控制方的判断更易受到各种形式的干扰，从而导致对合并的会计处理方法的选择易发生舞弊，比如有部分国企滥用公允价值处理，虚报经营成果，粉饰财务状况的情况，使得会计信息失真。

四、合并报表中有关长期股权投资抵销处理变化

根据新准则的规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。我们知道，库存股是指已经认购缴款，由发行公司通过购入、赠予或其他方式重新获得，可供再行出售或注销之用的股票，它是所有者权益的递减科目。笔者认为，新准则做出此项规定，是在一个企业集团整体的考虑下，认为子公司对母公司的长期股权投资相当于企业集团回购自己的股份，从而做“减：库存股”的会计处理，以减少所有者权益的方式来抵销子公司对母公司的长期股权投资。然而我们也知道，在复杂持股的情况下，子公司对母公司的股权属于少数股东权益，那么这部分少数股东权益是否会对母公司的经济效益做出贡献呢？到如今依然是有两种看法。一种看法认为应当核实这部分少数股东权益对母公司的贡献，以比例法的形式分配利益后再予以抵销；另一种看法则不承认这部分少数股东权益对母公司效益的贡献。显然，新会计准则对子公司持有母公司做出这样的处理是赞成子公司所持有的这部分少数股对母公司的经济效益没有贡献，所有的贡献均来自大股东。这是否符合实际情况呢？笔者认为，现在很多大型母公司剥离优秀资产成立新子公司上市融资，再通过子公司对母公司进行长期股权投资、甚至各种应付款项的形式“反哺”母公司的行为不在少数，在这种情况下，子公司俨然已经成为了母公司的某种意义上的融资渠道，对母公司自身的发展起到了很大的帮助，如果将这部分少数股东权益对母公司的经济效益的贡献不加以考虑，显然不太符合实际情况。

五、总结

本次新准则对合并报表改动非常大，总的来说体现在对合并的范围方面做出了很多的界定以及在合并程序和具体会计处理方面进行了修订，本文对新准则在企业合并范围及合并程序两方面做了相关探讨，并针对具体条款提出了疑问，希望能为合并财务报表的理论研究做出一定的贡献。