基于总量控制与交易机制探讨碳排放权的计量问题

（沈阳大学 辽宁沈阳110044）

一、总量控制与交易机制概述

国际上主要采用的减排机制是总量控制及交易机制，如欧盟、美国、日本等。我国刚刚起步的碳排放权交易平台也是采用总量控制与交易机制来规范碳排放权交易的，如深圳排放权交易所、天津排放权交易所等。2004年IASB颁布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC 3）中对交易模式的表述如下：监管者（一般指政府）制定一个履约年度内其控制区的排放总量并确定相应的排放配额，期初按比例向主体免费分配排放配额（可以收取一定的手续费），并允许配额在市场上进行交易，在规定的时期结束时（一般是年末）主体需要交还与年度排放量等量的配额。如果主体的排放量低于年初所发放的配额，则可以将节余的配额在市场上出售获利或者用以抵补以后年度的排放；如果主体的实际排放量超过了所分配的配额，则需要在市场上购买不足的差额。

政府在为每个企业分配配额时，都将提出一定的减排要求，企业必须通过实施一定的减排措施后才能满足排放要求。如果企业对设备进行更新改造，引进新的技术流程等大大降低了温室气体的排放，那么多余的配额就可以在市场上自由交易，获得的收入可以看作是对企业减排行为的一种鼓励。反之，如果企业不采取任何减排措施，则必须在市场上购入节能企业结余下的配额，就会导致企业资源的流失，可视为对不履行环保义务的一种惩罚，若市场上不能购买足够的配额，则可以向政府部门购买。污染企业向政府部门购买的配额价格应该在公允价值的基础上适当提高，等同于政府对企业的罚款，这样做有益于促进碳排放权交易市场的活跃和完善。

对于新企业进入市场或者企业规模扩大的情况，首先要向相关部门进行申报，等审核通过后就可以在年初获得相应的配额，如果没有及时申请则必须在市场上购买配额才能排放温室气体。如果企业当年破产倒闭，政府应在该企业在工商管理部门注销时收回其未完全排放的配额，禁止其在市场上进行交易，保证所有企业在一个相对公平的环境中进行竞争。尽管碳排放权交易制度建立的根本目的是减少温室气体的排放，而不是创造一个新的金融市场，但只有创立这种新的金融市场，才能使企业产权更加明晰，从根本上促进企业实施减排任务。

此外，在总量控制及交易机制下，每个期初主体获得配额时便可以进行交易，但期初所有的企业都拥有免费配额，一般而言交易不会太活跃。碳排放权的交易和一个企业的战略是紧密相关的，如果企业计划实施大量的减排措施，则多余的配额有可能从期初开始就在市场上进行交易。反之，如果企业暂时没有能力进行大量节能减排活动，预计年末的排放量将大于免费配额，则可以根据市场价格提前购入配额。因此，在总量控制及交易机制下，整个会计年度都将存在碳排放权交易的事项。

该交易机制的优势主要体现在以下三个方面：首先，在整个碳排放权交易体系中，政府发挥着举足轻重的作用，它能充分行使监督职能，为参与减排的企业构建一个比较公平的一级市场。其次，在总量控制及交易机制下，排放者之间的交易不会增加总的排放量，这样可以有效控制温室气体的排放总量。最后，二级市场的自由交易能使节能减排的企业获得较大收益，从经济效益上鼓励企业进行节能减排。

二、实务界对碳排放权的计量处理

根据普华永道的调查，目前实务界有关总量控制及碳排放权交易机制的会计处理方法有很多。但主要有三种可接受的处理方式，在实务中，应用最广的是第三种处理方式。

第一种：（1）在发放配额初始确认时按发放日的市场价值计量，相关科目记入政府补助；若在市场上购买配额，就按照成本计量。（2）后续计量时，配额按成本或市价计量，并于期末进行减值测试，若发生价值变动则需计提减值准备；对于政府补助的部分，在配额存续期间，政府补助在均匀合理的基础上摊销。因为政府补助并不是一种严格意义上的负债，其充其量是一种递延收入，因而就不存在后续计量以反映价值波动，所以政府补助的价格波动不加以计量。（3）在实际发生碳排放时才确认负债。（4）在每个报告期末不论配额目前为主体所持有抑或从市场上购买，负债均按照与实际排放量相当的配额的市场价值计量。

第二种：前三点的处理与方法一相同，主要不同在于第四点。该方法认为，负债应当按照主体持有的用以抵补实际排放量的配额的账面价值 （如果该部分配额后续按成本计量，则账面价值就是初始确认日的成本；如果该部分配额后续按照市场价值计量，则账面价值就是最后计量日的市场价值），采用先进先出法或者加权平均法计量。排放量超过配额的部分按照该部分差额的市场价值计量。

第三种：（1）在发放配额初始确认时按发放日的成本入账，政府免费发放配额入账成本为零，若在市场上购买配额，就按照成本计量。（2）后续计量时，配额按成本计量，并于期末进行减值测试，若发生价值变动则需计提减值准备；对于政府补助的部分，不作处理。（3）在实际发生碳排放时确认负债，只有主体的排放量超出了所分配的配额才存在该负债。（4）负债按照主体持有的用以抵补实际排放量的配额的账面价值计量 （零或者外购成本）；计算时采用先进先出法或加权平均法。对于排放量超过配额的部分，按照该部分差额的市场价值计量。

上述三种处理方式的显著区别在于计量方式的不同。考虑到公允价值初始计量可以提供更加透明且有利于决策的财务信息，IASB的初步结论认为采用公允价值计量是适当的，FASB的成员也推荐使用公允价值计量。对于国外相对完善的碳排放权交易市场来说，采用公允价值计量也许比历史成本更合理。

三、碳排放权计量问题探讨

就目前我国碳排放权交易发展情况来看，碳排放权应确认于无形资产，随着我国碳交易市场逐步扩大和完善，持有碳排放权的另一个目的可能是为了近期内出售或回购，此时更加符合金融资产的性质。而对于碳排放权的计量问题学者们的观点主要集中在两种，即采用历史成本或公允价值计量，本文对此进行探讨。

FERC（1993）提出应按历史成本计量有偿获得的排污许可证，免费取得的按“零”计量。Mort（1995）提出应以现行市场价值而不是历史成本对排污权进行计量；Stefan Sehaltergger等人（2000）则从经济与环境的角度出发，提出应重视现行市场价值而不是历史成本，因为只有运用现行市场价值污染预防边际成本与可交易的排污权的当前边际成本才能直接对比；IASB（2004）也解释应按公允价值计量取得（包括授予和购入）的排污许可证。

笔者认为，就目前我国碳排放权交易市场的规模来看，以公允价值计量存在不足之处，应先暂时采用历史成本模式计量。有充分的证据可以证明，只要资产和负债存续于企业，历史成本就不能随意变动，并以此来反映当初交易的原貌和资本耗费的全过程。公允价值的选择有赖于成熟、完善的碳排放权交易市场。国内碳排放权交易市场仍处在探索和起步阶段，价格机制也不像发达国家那样完善，如果现在就采用公允价值来计量碳排放权，无论在市场参照、估价技术还是实际操作方面都存在一定的困难。此外，国内目前面对的主要是CDM项目和几个小范围试点的碳交易市场，没有广阔的平台来给公允价值发挥作用。长远来看，由于历史成本存在相关性缺失、定量与定性不一致、不能满足经济社会更加关注企业市场价值表现新需求等方面的不足，公允价值最终取代历史成本是一种必然的趋势和结果。所以进行碳排放权的公允价值计量研究，推进历史成本计量模式的改进是必要的。下面分三部分讨论碳排放权的计量问题：

（一）碳排放权的初始计量。碳排放权的初始确认成本要按照历史成本的原则，在经过一系列的审批程序之后才能予以确认。实际发生的成本之和构成了碳排放权的初始成本，主要包括项目开发中介的服务费用、项目审定费用、注册费、核实核证费、相关行政开支和适应性费用。其中政府无偿分配的碳排放权属于政府补助，应该依照无形资产来处理，因此按照实际价值进行初始计量，相应科目应为递延贷项。购买碳排放权的价款超过了正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，一方面应予以资本化，另一方面在信用期间内计入当期损益。而外购排放配额的初始计量以能够实施控制时确认为无形资产，以实际成本计量。

（二）碳排放权的后续计量。如果明确规定了碳排放权配额的存续期间，那么就按照配额存续期间内均匀合理摊销；如果没有约定碳排放权配额存续期间，则在排放配额使用和销售过程中根据价值重估和减值测试。每一个会计期末，需要专家根据市场价格或相关合同对碳减排量计提无形资产减值准备。无形资产的摊销金额一般应计入当期损益。如果碳排放权包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。企业选择碳排放权的摊销方法，应当反映与之有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。碳排放配额摊销时记入“累计摊销”账户贷方，期末作为“无形资产”备抵账户，同“无形资产减值准备”账户一起，抵减无形资产价值后进入资产负债表。

（三）碳排放权的出售。根据我国《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，我国的碳减排量属于国有资产，企业对碳减排量的开发必须得到国家的批准和授权。企业出售碳排放权时，表明企业放弃其所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益，按实际收到的金额借记“银行存款”科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费贷记“应交税费”科目，按其账面余额贷记“无形资产——碳排放权”科目，按其差额贷记“营业外收入——处置碳排放权利得”科目或借记“营业外支出——处置碳排放权损失”科目。

综上，笔者更赞成将碳排放权以历史成本确认为无形资产，随着碳排放权交易市场的逐步完善再引入公允价值计量。