贵州省森林资源资产负债表的探索编制

陈永杰

森林资源是地球上最重要的自然资源之一，对于人类的生存和发展意义重大。在自然资源资产负债表中加入森林资源，反映森林资源的资产负债价值是本文的重要研究内容。由于森林资源在某一个时点是静止的，边界清晰，而且，我国对森林资源的管理体制相对其他自然资源来说比较成熟，已经积累了大量的森林资源基础数据，这为森林资源资产负债核算提供了有利条件。

一、森林资源概述

（一）概念

在《中国大百科全书》中，森林的定义是“以乔木为主体的植被类型”。森林资源有狭义和广义之分，以乔木为主体的森林植物组成部分称为狭义的森林资源。而广义指的是以多年生木本植物为主体并包括以森林环境为生存条件的林内动物、植物微生物等在内的生物群落，它具有一定的生物结构和地段类型并形成特有的生态环境。

（二）特点

森林资源具有以下特点：

1.森林资源功能的多样性

森林资源不仅具有经济功能、生态功能，而且具有极大的社会功能。例如，森林中的木材、鲜果、树皮可作为木料、食品、香料、药材、薪柴应用于工农业生产和生活之中，森林能保育土壤、涵养水源、防风固沙等，为人类创造良好的生存环境。由于森林资源的系统性，森林的一种功能的实现可能引起其他功能的损失，因此，在评估森林资源时，要综合考虑，使森林资源的功能在整体上实现最佳。

2.森林资源的可再生性

作为一种典型的可再生资源，当森林资源被采伐后，人类可以通过劳动培育其再生，或者花费更长的时间使其在没有人为干预的情况下自然再生。森林资源的自我更新能力很强，只要不受外力的破坏和超负荷的开发利用，森林资源可供人类持续使用。

（三）分类

常见的分类有：按森林的树种分类，按用途分类，按照原生程度分类，按照经济用途分类。由于按用途分类能清楚的反映森林的价值归属，有利于建立森林资源核算框架，因此本文将以这种分类为基础构建森林的资源资产负债表。

森林资产的一级科目分别为“用材林”和“非用材林”。在一级科目下按照树种设置二级科目，分别为“针叶林”、“阔叶林”、“竹林”和“其他”。

二、森林资源资产价值量核算

遵循资产评估中市场法、收益法、成本法这三个基本方法，林木资产的评估方法具体有以下形式：

1.现行市价法，包括现行市价法和市场价倒算法；

2.收益现值法，主要是收获现值法；

3.成本法，包括重置成本法。

每一种估价方法均有优缺点和适用范围。对林木进行评估时要根据不同的内部结构，不同的林种，不同的林龄从而选择相适用的估价方法。用材林是森林资源资产中以生产木材为主要经营目的的林种，是林业产业经营的主要对象，也是森林资源资产评估中的主要评估对象，评估方法较为成熟。

三、森林资源负债价值量核算

2000年3月24日，贵州省人大常委颁布了《贵州省森林条例》，其中规定：各级人民政府应当制定林业发展规划。县级以上人民政府林业行政主管部门应当根据林业发展规划和国家关于林种划分的规定组织划定本地区的用材林、防护林、薪炭林、经济林和特种用途林，报同级人民政府批準公布；县级以上人民政府林业行政主管部门主管本行政区域的林业工作；乡（镇）林业工作站负责本乡（镇）林业管理和林业技术推广服务工作，指导和组织农村集体、个人发展林业生产。

对森林的负债项目构建，需要从法律法规、政府规划等方面进行确认。

1、应付管理建设费用

按照国家规定，各级林业主管部门应依照森林法，对森林资源的保护、利用、更新，实行管理和监督；各级人民政府应根据规定制定林业长远规划和建设方案；地方各级人民政府应在林区设立森林防火救灾措施等等。由此产生的应付款项应通过 “应付管理建设费用”账户反映。

2、森林的超额采伐

我国森林法中规定：“对森林实行限额采伐，鼓励植树造林、封山育林、扩大森林覆盖面积。”我国根据用材林的消耗量低于生长量的原则，严格控制森林年采伐量，年度木材采伐量不得超过批准的年采伐量。此外，须申请采伐许可证后才能采伐林木。

故此，对于超额采伐、滥伐、盗伐的林木应作为一项负债进行确认。

3、森林的违法出口

我国森林法规定了国家禁止、限制出口的珍贵树木。违法出口我国禁止和限制出口的树木应作为一项负债进行反映。

4、其他应付费用

除了上述费用之外还应该设立“应付职工薪酬”和“其他应付费用”科目。

其中应付职工薪酬主要指护林员、森林管理人员的应付工资薪金、福利经费等。处理个人间、单位间、个人与单位之间关于林木使用权或所有权争议发生的费用可以放在其他应付费用科目中反映。

四、森林资源净资产和报表附注

森林净资产通过资产和负债倒挤的方式得出。遵循会计恒等式如下：

资产-负债=净资产

由于森林资产的特殊性和资产负债表的存在的局限，关于森林资源的许多信息需要通过报表附注解释说明。

在报表附注中要详细注明资产、负债账户变化的原因：比如自然延生、造林、环境保护成效、有益砍伐、灾害、退化、人类活动、超额砍伐等等，以及这些原因造成的后果和影响。

五、森林资源资产负债表基本框架

本研究主要借鉴FAO指南和SEEA-2003来构建森林的资产负债表明细框架。

（作者单位：贵州财经大学）