BEPS行动计划14、第二阶段成果7：让税收争议解决更有效

高　峰（国家税务总局国际税务司国际税收协定处　北京　100038）

BEPS行动计划14、第二阶段成果7：让税收争议解决更有效

高峰（国家税务总局国际税务司国际税收协定处北京100038）

在“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）所有行动计划中，第14项行动计划（使争议解决机制更有效）颇为特别：一是从面向的对象看，其余行动计划大多规范的是纳税人的行为，而第14项行动计划则对各国主管当局提出要求，要求后者提高解决相互协商案件的效果和效率；二是从内容看，其余行动计划大多是在政策或征管上提出针对BEPS的措施，加强对避税的打击力度，而第14项行动计划的目的是消除落实BEPS成果过程中可能出现的不确定性、双重征税等负面影响，及时处理预期增加的相互协商案件，保护纳税人利益。从这两个角度来说，第14项行动计划在整个BEPS项目中起到了独特而关键的平衡作用，是一揽子行动计划中不可或缺的一部分。

一、背景

（一）现有的相互协商程序效率不高

纳税人与税务机关发生涉税争议后，通常可以选择国内救济程序，一般包括行政复议和法律诉讼。对于跨国税收争议，税收协定还提供了另外一种法律救济渠道——相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，简称MAP）。它指的是税收协定缔约双方税务主管当局根据协定中相互协商程序条款的规定，通过协商共同解决税收协定在解释和适用过程中遇到问题的机制。在经济发展与合作组织（OECD）税收协定范本中，第25条规定了相互协商程序的基本原则。相互协商程序对于确保税收协定的恰当解释与适用具有十分重要的意义，能够防止纳税人被税收协定的任何缔约一方不当征税。

但在实际执行过程中，相互协商程序条款对纳税人的保护作用却往往被打折扣，效率并不高。影响相互协商的主要因素包括：有关主管当局没有善意解释和适用协定，例如出于保护本国税收收入考虑而不愿与对方协商；国内法掣肘；主管当局处理案件的资源有限等。许多协商案件进展缓慢，动辄一拖数年，有的还会陷入僵局。

根据OECD的统计，OECD国家之间完成一个相互协商案件的平均时间为两年左右（见下表）。而且这些结案的案件中有的双方并未达成一致，也就是说双重征税并没有得到消除。OECD国家相互协商的效率尚且如此，不难推测全球范围内相互协商的效率比这还要低很多。

OECD国家完成一个相互协商案件的平均用时表

（二）BEPS成果落实给相互协商程序带来新挑战

OECD认为，BEPS各项行动计划落实后，国际税收规则及各国的国内法都面临大幅调整，对纳税人来说税收征管环境有更加严格的趋势。一般来说，新规则总会导致新问题。国际税收规则及国内法的变化会给纳税人带来不确定性。如果不采取相应行动，很可能在短期内导致双重征税和相互协商案件的增加。

鉴于此，OECD决定在BEPS项目中专设一个行动计划，以切实提高相互协商程序的效果和效率，从而尽可能地降低不确定性以及双重征税的风险，第14项行动计划由此应运而生。

二、第14项行动计划报告的主要内容

第14项行动计划报告（以下简称“报告”）主要包括三个方面的内容：一是提高相互协商程序效果和效率的主要措施；二是为确保这些措施的落实，各国税务主管当局要接受同行审议（peer review），审议结果将向二十国集团（G20）报告，向国际社会公示；三是同行审议的标准与方法。不难看出，继“税收透明度与情报交换全球论坛”之后，OECD将继续借助同行审议这个手段，实现其将“软规则”向“硬规则”转化的目标。

报告的核心内容是提高相互协商程序效果和效率的措施。这些措施分为三个层次，依次是最低标准、最佳实践以及强制仲裁。其中，最低标准是各国主管当局必须做到的，同行审议将对各国执行最低标准的情况进行考核与审议；最佳实践是对最低标准的补充，也是各主管当局被期望实现的理想状态，但这些最佳实践建议要么难以量化，要么有些国家现阶段暂不同意实行，因此没有列入最低标准；强制仲裁被认为是解决跨境税收争议的终极手段，指的是如果主管当局无法在一定时间内（通常是2年）就某个相互协商案件达成一致，该案件将被自动提交仲裁，从而得到最终裁决。

同行审议是落实上述措施的保障。报告指出，OECD财政事务委员会（CFA）第一工作组和税收征管论坛（FTA）下设的相互协商论坛将在2016年第一季度结束前制定出同行审议的标准与方法，同行审议工作将于2016年启动，审议结果将由CFA向G20报告，计划于2017年底前公布第一批报告。

（一）最低标准

最低标准包括17项内容，主要围绕三个主要目标制定，即确保与MAP相关的协定义务能够被全面、善意地履行，且MAP案件能够得到及时解决；确保各国的征管程序能够促进MAP案件的预防和及时解决；确保纳税人在符合条件时可申请启动MAP。其中，协定的善意解释与适用是《维也纳条约法公约》的内容，是税收协定执行重要的原则性要求。

最低标准的制订体现了清晰和客观的原则，便于在随后进行的同行审议过程中被评估和监督。由于篇幅关系，以下仅将最低标准的17项内容概括如下：

1．确保与MAP相关的协定义务能够被全面、善意地履行，且MAP案件能够得到及时解决。

（1）各国应在税收协定中纳入OECD税收协定范本第25条的第1至第3款，为转让定价案件提供启动相互协商的机会，并且执行相互协商达成的协议；

（2）当纳税人与进行纳税调整的税务机关就协定反滥用规定的适用条件是否满足、或国内法反滥用规定是否与协定规定相冲突持不同意见时，各国应允许纳税人启动相互协商；

（3）各国应力争在平均24个月内解决一个相互协商案件；

（4）各国应成为税收征管论坛下设的相互协商论坛的成员，以加强合作与协调；

（5）各国应按相互协商论坛开发的报告模板，及时提供全面的相互协商统计数据；

（6）各国应承诺在相互协商论坛框架下允许其他国家对其执行最低标准的情况进行检查；

（7）各国应表明其对相互协商案件适用仲裁的立场。

2．确保各国的征管程序能够促进MAP案件的预防和及时解决。

（1）各国应就相互协商程序的申请和使用发布规则、指南，并向纳税人公布；

（2）各国应在公开的共享平台公布其相互协商工作国家概况，按照与相互协商论坛开发的模板编制；

（3）各国应确保负责相互协商工作的人员具备按照有关税收协定条款解决相互协商案件的权限，而无需依赖作出纳税调整的税收征管人员的批准或指示，也不应受该国对未来协定修订的政策期望所影响；

（4）各国不应以审计调整额或者税收收入作为负责相互协商的主管当局及人员的绩效考核指标；

（5）各国应确保负责相互协商工作的部门拥有充足的人力和财力等资源；

（6）各国应在其相互协商指南中明确，税务机关与纳税人的审计和解不应妨碍纳税人申请启动相互协商。有些国家拥有独立于审计或检查职能之外的行政或司法争端解决机制，而且该机制只能依纳税人申请而启动，一些国家可能会对已经由上述机制解决的事项适用相互协商作出限制。各国应向协定伙伴通知上述行政或司法争端解决机制，并且在公开的相互协商指南中明确该机制对相互协商程序的影响；

（7）提供双边预约定价安排（advance pricing arrangement，简称APA）的国家应规定，如果以前税务年度中相关事实情况相同且真实性可经审计核实，应允许在适当情形下将APA追溯适用于以前年度。

3．确保纳税人在符合条件时可申请启动相互协商。

（1）双方主管当局都应被知会相互协商申请已经提交，且应能够就是否受理或拒绝该请求提供意见。为了实现此目标，各国应该修订协定第25条第1款，以允许相互协商请求向缔约国任一方的主管当局提出；或者，在协定不允许向缔约国任一方提出相互协商申请时，如果收到相互协商申请的主管当局认为纳税人的请求不合理，应通过双边通知/磋商程序通知缔约对方主管当局；

（2）各国发布的相互协商指南应列明纳税人在提交相互协商时需提供的信息和文件。若纳税人已提交所需信息，各国不应以信息不充分为由拒绝相互协商申请；

（3）各国应在其税收协定中纳入OECD税收协定范本第25条第2款的第2句：“达成的任何协议应予以执行，而不受各缔约国国内法的任何时间限制”。否则应接受替代条款，以限制缔约国根据OECD税收协定范本第9条第1款或第7条第2款进行调整的时间，目的是避免出现由于调整不及时而导致无法通过相互协商避免双重征税的情形。

（二）最佳实践

最佳实践共有11项，主要内容如下：

1．各国应在协定中纳入OECD税收协定范本第9条第2款；

2．如果相互协商达成的协议对所有纳税人或某类纳税人都有指导意义，各国应公开这些协议；

3．各国应培养国际税收审计、检查人员的“全球意识”，以减少不当调整的发生；

4．各国应实行预约定价安排；

5．在特定情形下，各国应允许纳税人就重复发生的问题通过相互协商寻求多年度解决方案；

6．各国应采取适当措施，规定在相互协商案件解决之前暂停税款征收。启动这类暂停征税的条件，至少应与纳税人在寻求国内行政或司法救济时的条件相同；

7．在充分尊重纳税人自主选择救济渠道的基础上，各国应通过适当的征管措施促进纳税人优先选择相互协商来解决与协定相关的税收争议；

8．各国应在其发布的相互协商指南中加入对相互协商程序与国内行政和司法救济之间关系的解释。该解释应特别包括主管当局是否认为国内法院的判决在相互协商案件中对主管当局具有法律约束力，或者基于征管政策或实践，主管当局是否不会作出与国内法院判决结果不一致的决定；

9．各国发布的相互协商指南应允许纳税人申请相互协商，从而使主管当局能够通过磋商解决由纳税人发起的合理的（bona fide）境外调整所引起的双重征税；

10．各国发布的相互协商指南应提供处理与相互协商有关的利息和罚款的指导意见；

11．各国发布的相互协商指南中应提供关于多边相互协商和多边预约定价安排的指导意见。

（三）强制仲裁

由于相互协商程序并不要求缔约国一定要达成最终协议，缔约国只是有义务要尽量达成一致，所以经常会留有一些未解决的问题，这些问题会阻碍相互协商程序的有效运行。2007年，OECD财政事务委员会批准了《改进税收协定争议解决方法》的报告。该报告的最大特点是对相互协商程序条款引入仲裁解决方法，确立了详细的国际税收仲裁适用规则，包括申请仲裁的条件及时间、国内救济与税收仲裁程序的关系、仲裁员的选择、情报的交流与保密、程序和证据规则、申请仲裁者的参与、后勤安排、费用承担、法律的适用、仲裁裁决的作出及执行、最终报价裁决等方面。

仲裁条款规定，在主管当局不能在两年内达成协议的情况下，根据提交该案人员的请求，未能解决的问题可以通过仲裁程序来解决。这种程序并不取决于主管当局是否事先同意：一旦必需的程序性要求已经得到满足，阻碍达成相互协商决议的未获解决的问题必须提交仲裁。

在第14项行动计划报告的形成过程中，强制仲裁是争议较大的题目。许多国家认为强制仲裁需要让渡的税收主权过大，或与国内法相冲突，难以接受强制仲裁。但另一方面，大量相互协商案件的积压对主管当局和纳税人造成巨大压力，相互协商迫切需要一个高效的解决方案，强制仲裁因此成为一些国家的选择。

尽管目前OECD和G20国家对是否采用强制仲裁来确保相互协商案件的及时解决尚未达成一致，但一些国家已经声明将在双边税收协定中设置具有强制约束力的相互协商仲裁条款。这20个国家是：澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、法国、德国、爱尔兰、意大利、日本、卢森堡、荷兰、新西兰、挪威、波兰、斯洛文尼亚、西班牙、瑞典、瑞士、英国和美国。这些国家之所以如此，是出于非常现实的考虑——根据OECD的统计，截至2013年底，90%以上悬而未决的相互协商案件与其有关。

三、中国相互协商工作的现状

从中国谈签的第一个税收协定——中日税收协定开始，中国签订的所有税收协定都包含了相互协商条款。2005年，国家税务总局制定颁布了《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》（国税发［2005］115号，以下简称“暂行办法”），对相互协商程序适用的税种、情形、提出申请的时限、形式、受理与决定以及相互协商结果的处理作出明确规定。这是中国第一份指导相互协商工作的指南。2013年，国家税务总局结合相互协商工作的实践以及国际形势的变化，制定颁布了《税收协定互相协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号，以下简称“56号公告”）。与暂行办法相比，56号公告借鉴了OECD相互协商程序手册中推荐的许多最佳实践，扩大了提起相互协商的适用范围，对各级税务机关处理相互协商申请规定了时限，强调了相互协商达成协议的法律效力，因此56号公告在业界获得了积极评价。

在加强相互协商国内法建设的同时，中国税务主管当局处理相互协商案件的工作也在稳步推进。2009年1月至2015年7月，中国税务主管当局共处理非转让定价相互协商案件55件，其中结案25件，平均每起案件的结案时间为17.04个月，效率高于OECD国家间的水平。在上述55件案件中，中方提起的为18件，其中个人提起的2件；外方提起的37件，其中个人提起的18件。这些数字在一定程度上反映出中国纳税人、特别是个人利用税收协定保护自己利益的意识还不够。

四、该项行动计划带来的机遇与挑战

提高相互协商的效率和效力符合中国的利益。当前，中国是全球范围内最具吸引力的投资目的地之一，中国对外投资也呈现出良好势头。在吸引投资和对外投资的过程中，发生双重征税情形，需要相互协商的现实和潜在案例数量日益增多。无论是从保护外国投资者还是保护中国对外投资者的角度，都有必要提高相互协商的效率和效力，力争消除双重征税，为纳税人创造公平、确定的投资环境。中国完全支持第14项行动计划的初衷和目标，愿与协定伙伴一同致力于提高相互协商的效率和效力。

但是我们也认识到，落实第14项行动计划的成果会给中国税务主管当局带来诸多挑战。主要表现在以下几个方面：对协定的善意理解和执行，某些层级在执行时会出现瑕疵；对于相互协商与国内行政、司法救济之间的关系，目前国内法尚未明确；国内法暂时还不支持相互协商期间暂停征税；负责相互协商的资源不够充分；接受强制仲裁还存在一定障碍等。机遇与挑战并存，基于最低标准的同行审议将向中国提供一个完善关于相互协商国内法和实践的良好机会，“税收法定原则”的落实无疑也将为这种完善提供适合的法律环境。

实习编辑：高仲芳