BEPS行动计划12、第二阶段成果6：强制披露规则

马媛媛（国家税务总局国际税务司反避税二处　北京　100038）

BEPS行动计划12、第二阶段成果6：强制披露规则

马媛媛（国家税务总局国际税务司反避税二处北京100038）

现阶段税务机关面临的主要挑战之一是不能及时并全面地获取恶意税收筹划方案的相关信息。如果能够在早期即获取这些信息，则有助于税务机关通过税务审计、修订法律法规或改进风险评估与合规程序对税务风险做出快速应对。因此，税基侵蚀与利润转移（BEPS）第12项行动计划借鉴了实施强制披露规则国家的经验，在充分考虑税务机关和企业管理成本的基础上，起草了强制披露规则的设计建议。设计建议包括标准框架及其他可选方案，既确保各国具有足够的灵活性来处理本国特有的风险，又确保税务机关能够控制披露的数量和类型。第12项行动还包括设计和实施国际间就税收筹划安排信息的共享模式，但这需要与BEPS其他行动计划如第5项和第13项行动计划的信息交换举措进行协调。同时，税收征管论坛也正在制定各国税务机关的合作框架。

一、背景

2011年3月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《关于税收透明度和披露举措的报告》，阐释了及时、精准和全面的信息在应对恶意税收筹划方面的重要性，对某些OECD国家引入披露举措（包括强制披露）的情况进行了概述，并讨论了有关经验。该报告建议各国评估报告中提出的披露举措应“考虑引入那些最适合本国特定需要和国情的举措”。

2013年，OECD发布了《关于合作遵从筹划安排的报告》，鼓励税务机关与大企业纳税人改进税企关系。根据合作遵从筹划安排，纳税人同意全面披露其重大税务问题和交易，以便税务机关了解其税收影响。

其实，强制披露和合作遵从都旨在提高透明度，改进风险评估，最终促进纳税人遵从。二者以不同的方式实现这一目标。强制披露规则将适用主体从大企业扩大到全体纳税人，确保全体纳税人在信息披露和税收透明度方面享有公平的竞争环境，从而提高合作遵从机制的有效性。

2013年7月，根据BEPS行动计划，OECD着手开展15项行动计划工作。其中，第12项行动计划根据前期研究成果和确定的目标，旨在证明披露举措有助于税务机关解决缺少税收筹划相关信息的问题，并呼吁OECD和G20国家提出强制披露规则设计的相关建议。2015年5月，该行动计划发布了公开讨论稿，并于2015年9月发布了最终成果报告。

二、强制披露规则简介

为了应对税企间信息不对称的问题，一些国家已经引入了披露举措。这些举措包括：裁决、自愿披露减轻处罚机制、合作遵从筹划安排、附加报告义务和强制披露规则。这些举措的目的都是要求或激励纳税人及其税务顾问向税务机关提供比其纳税申报表中更加详细和及时的信息。

区别于其他披露和遵从举措，强制披露规则专为要求纳税人和筹划方向税务机关及早披露潜在的恶意或滥用性税收筹划安排的信息而设计。这些信息包括筹划方案交易双方、筹划方的基本信息、交易名称、如何进行交易、如何产生预期税收利益等内容。税务机关通过获取上述信息，可尽早识别筹划安排的筹划方和使用者，提高税务机关在合规活动中的效率，如改进税务审计、调整税收政策和立法等。总之，早期的信息能够使税务机关对纳税人的行为变化迅速做出反应。强制披露规则还可对纳税人和中介产生制止或威慑效果。如果纳税人事前知道筹划安排必须要披露，且税务机关可能对该筹划安排或安排所产生的税收后果有不同的立场，那么纳税人可能会慎重考虑是否使用该筹划安排。

三、报告的主要内容

为了实现强制披露规则设计的目的，成功获取关于税收筹划的早期信息，BEPS第12项行动计划成果报告针对强制披露规则应披露的交易内容、披露方式、相关惩罚措施和信息使用等，提出建议性规则框架。为了保证强制披露规则的设计对特定国家的需求和风险可以灵活处理，报告给出了可选建议供各国选择。

（一）基本类别

现有的强制披露规则可以被描述为两个基本类别：第一种为美国采用的方法，是一种基于交易的方法。这种强制披露的方法开始于识别税务当局认为产生税收或政策风险的交易（应披露安排），然后要求获得税收利益的纳税人以及对应披露安排提供了实质性协助的人强制披露。第二种为英国和爱尔兰采取的方法，可以被描述为一个基于筹划方的方法。这种方法更注重税收筹划方案的筹划方所扮演的角色，但还特别考虑筹划方和纳税人必须披露什么类型的筹划安排。

（二）披露人

强制披露规则需要确定机制下的披露义务人，基于现有强制披露规则有两种不同的方法：一是施加披露的首要义务于筹划方或纳税人；二是施加披露义务于筹划方和纳税人。两者共同特点是均将披露义务强加给筹划方或实质性顾问。之所以强制披露规则将披露义务强加给筹划方，是考虑到设计和销售筹划安排的筹划方必然了解更多的关于筹划安排内容和实施上的信息。强加义务给筹划方还具有潜在影响筹划方行为的优势，并对避税市场供给方面产生影响。当然也有可免除披露义务的情况，如英国和爱尔兰的规定：当筹划安排是由法律专业人士筹划的，其可以申请法律专业特权，则披露义务将归到使用筹划安排的纳税人。

（三）应披露安排

在现有强制披露规则下，如果一项交易（筹划安排）符合该规则所列举的描述或“特征”，则该交易属于应披露的安排。有些强制披露规则要求在评估一项筹划安排是否符合特征之前，先判断其是否满足门槛要求或先决条件，目的是限制披露的数量和排除税务机关不关注的安排。最常见的门槛测试主要是利益测试，即筹划安排是否主要为获取税收利益。该测试的替代方案是设置起点金额，将那些低于一定金额的小额交易排除在披露要求之外。

特征描述是用以识别税务机关感兴趣的筹划安排的工具，通常包括两类：通用特征和具体特征。通用特征主要针对筹划方案都具有的特征，比如“保密条款”，即筹划方或顾问要求客户对项目保密；“额外费”或“成功酬金”，即客户依据获取的税收利益价值进行付费。具体特征反映了税务机关当前或特别关注的领域，因此可以瞄准高风险领域，如利用亏损、租赁和所得性质转换的筹划安排。由于不同国家的风险有所不同，在设计具体特征方面各国可根据实际情况自行设计。

（四）披露时间

强制披露规则的主要目标是获取早期信息，因此披露的时间非常重要。越早披露，税务机关可以更迅速地采取行动应对筹划安排。通常的做法是，当筹划方承担披露义务时，披露时间为纳税人获得筹划安排的时点而非真正实施时，如英国、爱尔兰规定：筹划方必须在5个工作日内披露可供他人实施的筹划安排。当纳税人承担披露义务时，披露时间为实施安排时，如南非的规定：纳税人需在第一次收到或支付款项之后的45天内进行披露。

（五）应由筹划方或使用者承担的其他义务

识别筹划安排用户是任何一个强制披露规则的必要部分。它让税务机关提高风险评估和询问的针对性，也能使税务机关更好地量化税收损失。现有的机制有两种识别用户方法：1.通过筹划安排代码，可以识别哪一个纳税人使用了一个具体筹划安排；2.不使用安排代码，而要求筹划方承担提供使用筹划安排客户名单的义务。如果使用筹划安排代码，每一个筹划安排代码必须包含全部的筹划安排细节，以方便今后检索，并要求纳税人在申报时填报该代码。对于客户名单，通常要求中介机构定期提供。在规则设计上，如果筹划方负主要报告义务，建议引入筹划安排代码，并要求提供客户名单；如果引入双重报告义务，且筹划方和纳税人均报告筹划安排代码时，可不使用客户名单，但客户名单可以交叉验证。

（六）披露内容

一旦交易是应披露的筹划方案，披露义务人必须向税务机关提供关于交易如何进行、预期的税务利益如何产生、及筹划方和筹划安排用户的特殊信息。具体需披露的内容如下表：

预交计易筹税中划筹法收的方划披律客利各申或安露法户益方明顾排条规名金明：问明款条单额细明细款（（细可可选选））披露描描信述述名息与与字产产、提签生需生地供名预进预址使、期行期、用日税披税电交期收露收话易和利的利号的签益相益码客字相关相、户人关特关税名名的征的务字字交法号易规码要条素款

（七）遵从或不遵从的后果

强制披露使税务机关能够识别其可能感兴趣的交易，及从此交易中寻求获取税务利益的纳税人。各国需在立法中明确：交易是应披露的并不意味着涉及避税；同样，披露不一定意味着税务机关接受了交易的合法性或税务处理方式。而对于不遵从的后果，各国都规定了较重的处罚，来保障强制披露规则得以有效实施。在美国，如果纳税人没有披露相关信息或者提供不完全或错误信息的，处以5万美元罚款；对在立法中已列明的筹划安排如披露失败，罚款是20万美元，或者为咨询业务总收入的50%。

（八）国际税收披露机制

第12项行动计划的一部分工作是考虑在国际税收领域如何使强制披露更加有效。在不同的税收管辖权下跨境筹划安排通常会为各方产生多重税收利益。但当将其从整体中剥离出来单独看待时，跨境筹划安排中的国内税收利益可能并不明显。因此跨境税收筹划产生的税收利益的模糊性意味着在不了解全面筹划效果的情况下，仅仅关注国内纳税人获取的国内税收利益的披露机制，可能无法捕捉到更多类型的跨境筹划安排。

因此在规则制定上，捕捉跨境筹划的通用特征设计应重点关注跨境的税收结果，无论跨境税收结果是否在本国产生，都应被视为需报告的筹划安排。同时对披露不设定门槛条件，简化披露要求。但仍应注意披露的范围，一般应要求只有国内纳税人是安排的一方或者跨境结果在同一集团内发生时，国内纳税人才有义务披露。

在设计具体特征时，可对已知筹划安排的特点进行重点关注。比如在处理由混合错配产生的BEPS问题时，及时、有效获取信息是非常关键的，同时也是比较困难的。在这种情况下，可以将混合金融工具产生的具体税收结果作为具体特征之一，即“当一个筹划安排如果会产生不同国家的参与方税务处理的冲突，导致一方可以扣除而另一方不计入收入的税务结果的，则该筹划安排需要强制披露。”通过这种有针对性的具体特征的描述，赋予筹划方和纳税人强制披露的义务，从而获取相关跨境筹划安排的具体信息。

四、对我国的启示

在OECD和G20国家当中，美国、加拿大、南非、英国、葡萄牙、爱尔兰、以色列和韩国已引入强制披露规则，并取得了一定的效果。以英国为例，其避税筹划安排披露（DOTAS）提供了关于避税筹划安排的早期信息，可以让英国政府在重大税收流失之前引入立法堵塞漏洞。截至2013年，在已披露的2366个避税筹划安排中，有925个已经通过立法而解决；200个以上印花税的筹划安排通过3个立法修改而解决。①HM REVENUE AND CUSTOMS DISCLOSURES STATISTICS［EB/OL］.］https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/ 379821/HMRC_-_Tax_avoidance_disclosure_statistics_1_Aug_2004_to_30_Sept_2014.pdf，2015-09-01.

从BEPS第12项行动计划成果报告内容上看，框架性设计建议内容清晰，可选择性强，有利于各国根据国情制定适合的披露机制。现阶段我国暂无强制披露规则，从目前的政策取向来看，我们可以借鉴行动计划关于建立强制披露规则的建议，抓住目前修改《税收征管法》及其实施细则的契机，将强制披露规则引入我国。赋予纳税人和筹划方强制披露义务，对恶意或滥用税收筹划形成威慑，为税务机关及时掌握信息，优化税收风险管理提供手段。同时，在设计制度时要注意平衡纳税人遵从成本和所获得效益之间的关系，在国际税收协调的背景下建立信息共享机制，使强制信息披露对跨境税收安排发挥更大的效果。

总体来看，引入强制披露规则既是我国现阶段税收风险管理的需要，也是符合国际税收潮流的举措。

责任编辑：周 优