关于数字出版物财务核算问题的探讨

罗颖

【摘 要】随着网络信息技术与电子商务的迅速发展，数字出版物营业额占出版物总营业额的比例越来越大。现有的会计准则与法律法规没有专门针对数字出版物的会计核算做出明确规定。企业、税务部门、海关等不同主体对数字出版物的财务核算存在不同看法。本文从数字出版物的物质形态、成本计量、流转方式、财务风险四个方面与传统出版物进行了比较。从资产性质、初始计量、后续计量、成本结转、收入的确认与计量以及进出口业务中数字出版物财务核算问题六个方面对数字出版物的会计核算办法提出探讨性意见。

【关键词】数字出版物；财务核算；进出口

一、引言

数字出版物是以数字化技术手段生产，利用数字技术出版、存储、传播其信息及内容的出版物。

当前数字出版的发展方向是由单纯的将已出版作品数字化向数字化复合出版及多媒体的表现手段发展。新闻出版产业中数字出版收入增加迅速，且增长速度已超过传统出版物。《新闻出版产业分析综述》中提到，2013年数字出版实现营业收入2540.4亿元，增长31.3%，占全行业营业收入的13.9%， 2012年数字出版实现营业收入1935.5亿元，增长40.5%，占全行业营业收入的11.6%，数字出版实现营业收入1377.9亿元，增长31%。在2010年原国家新闻出版总署《关于加快我国数字出版产业发展的若干意见》指出，到“十二五”末，我国数字出版总产值力争达到新闻出版产业总产值25%，整体规模居于世界领先水平。到2020年，传统出版单位基本完成数字化转型，其数字化产品和服务的运营份额在总份额中占有明显优势。

二、数字出版物的特点

目前我国的数字出版物主要包括：电子图书、数字报纸、数字期刊、研究报告、电子数据库、数字教材等。与传统出版物相比，数字出版物具有以下特点：

1.形态特点

传统出版物具有实物形态，企业通常将其作为存货处理，库存增加或减少有具体数量控制与计量。

数字出版物一般无实物形态，一般企业不将其作为存货处理。大部分以代码形式存储，通常无实物库存，但部分会在光盘、硬盘或其他存储设备中存储。存量增加或减少无法通过物理计数方法控制。

2.成本特点

传统出版物在生产、存储及销售环节，有人力、物力等投入，产品总成本与产品数量呈正比例关系。单位成本可计量，销售收入与销售成本可准确配比，未来经济利益可准确估计。

而数字出版物在前期出版环节，需购买产品的版权或使用权，固定成本较高。在生产与销售过程中，只通过复制、网络或数字传输即可完成销售，边际成本较低，甚至为零。单位产品的平均成本与销售数量呈反比例关系，销售收入与销售成本无法准确配比，未来经济利益不可准确估计。

3.流转特点

传统出版物在流转时，需报关、运输、仓储等过程，在流转过程中可能出现损耗。

而数字出版物在各流转环节只需通过网络传输数字代码即可完成，传输速度极快，无需报关、无运费，“仓储”时最多只需备份在存储设备或材料上即可，“仓储”成本极低，几乎无损耗。

4.财务风险

（1）赊销风险

传统出版物在销售环节可采用赊销方式。

而数字出版物因其存储及消费特点，不可采用赊销方式，必须在收到销售货款后才可开通使用。否则，一方面，会给企业带来销售款无法收回的赊销风险；另一方面，垫付的货款使企业需加大贷款需求，可能使企业面临资金链条断裂的财务风险，甚至可能造成企业资金链条的断裂，给企业持续经营带来风险。

（2）汇兑损益变动风险

无论何种类型的产品，在进出口环节，都面临汇兑风险问题。传统出版物进出口时，一般有结算账期控制，可通过银行购买汇兑产品等方式，规避汇兑风险。

而数字出版物除买断版权的产品外，在流通环节一般有即时付款，即时开通阅读或使用的特点。在进出口环节，给经营者的统筹收付款时间非常短，无法通过购买确定金额的汇兑产品规避汇兑风险。当遇到定价政策不当，或汇率大幅变动时，数字出版物的汇兑风险显然更大。

三、数字出版物会计核算办法探讨

1.资产性质

数字出版物是以备出售的商品，符合存货的定义，但与一般意义上的存货在物质形态、存储方式、经营模式、结算模式等方面有着明显区别。

数字出版物没有实物形态的特点符合无形资产的定义，但一般企业拥有无形资产有排他性、长期性、不以销售为目的的特点。

显然单纯的将数字出版物归为存货计量，还是归为无形资产计量，都是不合适的。因此，本文认为，应按数字出版物在不同企业中的资产性质来划分数字出版物计量科目。

出版数字出版物的企业，直接购买版权的，可单独设立数字资产科目，独立于存货及无形资产的科目在资产负债表中予以确认；自行组织创作的数字出版物，在前期创作期可先作为无形资产处理，当附合出版条件并准备将其作为产品销售时，转入在数字资产科目计量。

经销数字出版物的企业可单独设立数字资产科目，独立于存货及无形资产的科目在资产负债表中予以确认。

购入数字出版物的企业，如果将该数字出版物作为长期拥有的一项资产，或开发改造后用于企业运营，则可将其纳入无形资产科目核算。

2.初始计量

传统出版物的存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

数字出版物，按产品来源，可分为外购类和自行开发类产品。外购类产品还可分为买断版权类产品和代销类产品。

外购类产品买断版权所支付的费用即为产品价值。代销类产品价值则由供应商确定，一般有单次使用价和时期使用价等。均有确定初始价值可以准确计量。

自行开发类产品的研究开发成本即为其初始价价值，其中包括研发成本、前期研发失败的成本和后期维护成本。endprint

所有数字出版物均无采购过程中产生的运输费、装卸费、保险费，也没有加工成本中的排版、印刷、装订等成本，更没有关税。但由于数字出版物购销的即时性，给经营者的统筹收付款时间非常短，当数字出版物的进出口付汇金额较大时，汇兑损益金额也相当惊人，本文认为，应将该部分汇兑损益也计入产品成本中。

3.后续计量

传统出版物作为存货，在资产负债表日，应当按照成本与可变现净值孰低计量，并按规定计提存货跌价准备。

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

数字出版物，可以比照以上两类资产，估计数字出版物使用寿命的年限或预计销售数量，计算可变现净值与产品摊余成本，在发生可变现净值低于摊余成本的情形时，企业应当在成本与可变现净值孰低计量，并按规定计提数字资产跌价准备，当预计某项数字出版物无法给企业带来经济利益时，应将其账面未结转的账面价值予以转销。

由于数字出版物几乎不存在使用寿命的问题，当已计提跌价准备的数字出版物价值高于成本时，不可转回其已计提跌价准备，而只能在销售时将其冲销，否则，可能成为人为操纵利润的手段，对报表的真实性造成影响。

4.成本结转

传统出版物相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，按收入与成本配比原则结转销售成本。

数字出版物的购买或开发成本固定，后续加工、存储、流转成本极低的特点，每件商品的成本无法做到精准计量。因此，其结转方式，只能按估计该使用寿命的年限或者预计销售数量进行估算后摊销，由于产品前期开发成本较高，后期维护成本、存储成本等较低，可在销售初期加倍摊销。

代销方式销售的数字出版物，由于有供应商定价，可以做到相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，且与收入配比结转成本。

5.产品收入的确认与计量

由于数字出版物的流转与存储特点，当购买方获得数字出版物的阅读权或使用权时，销售企业即对该数字出版物无法实施有效控制，如果此时，销售企业还没有收到购买方需支付的对价，则销售企业无法收回货款的风险将非常大。因此，目前数字出版物的销售一般不采用赊销方式，销售企业须在购买方可阅读或使用该数字出版物之前即收到全部或大部分货款。销售企业可对商品设置试读或试用限制等方式来降低此类风险，同时满足购买方对“看不见，摸不着”的商品所存疑虑。

因此，数字出版物的收入确认时点，同时满足下列条件的，即可予以确认：

（1）购买方已获得数字出版物商品的使用权或阅读权；

（2）收入的金额能够可靠地计量；

（3）相关的经济利益已经流入企业或极可能流入企业；

（4）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

6.进出口业务中数字出版物财务核算问题

（1）在进出口环节遇到的核算问题

企业从境外购进数字出版物，分版权进口和使用权进口两种。

购进数字出版物版权，企业按非贸易项下特许权使用费对外付汇，并按《企业所得税法》及《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》相关规定，代扣代缴境外企业的所得税及增值税。

购进数字出版物的使用权，按现行外汇管理规定，也应按非贸易项下特许权使用费对外付汇，并代扣代缴境外企业的所得税及增值税。

然而，如果该数字出版物并没有在境内出版，销售的只是出版物的阅读权，并不是具有排他性的版权时，按当前的一般国际结算方式，企业每次销售收入实现后，即需对境外版权拥有企业支付相应款项。那么企业对同一个数字出版物每销售一次，需对外付汇时就需要代扣代缴一次所得税及增值税，这无疑是不现实的，也是不合理的。

因此，本文认为境内企业仅从境外购入数字出版物使用权时，不应按非贸易项下特许权使用费对外付汇，而应按贸易项下对外付汇。

但由此又引发了另一个问题。数字出版物由于其无实物的物理特性，在进口环节无需报关，如果按贸易项下付汇，将造成付汇金额与进口货物金额不符的问题。根据《中华人民共和国外汇管理条例》中《货物贸易外汇管理指引》规定：“外汇局定期或不定期对企业一定期限内的进出口数据和贸易外汇收支数据进行总量比对，核查企业贸易外汇收支的真实性及其与货物进出口的一致性。”对于不一致的企业，将在“贸易外汇收支企业名录”中从A类企业降为B类企业或C类企业，B类企业或C类企业在对外付汇时将有诸多的限制，在此不做赘述，会给企业付汇带来较多不便。

（2）进出口业务中数字出版物财务核算的对策探讨

本文认为，针对在上述问题，对有关部门提出几点建议：第一，外汇管理部门是否可以考虑判定是否为贸易项下付汇的标准，不是单纯以是否报关来决定，可在贸易项下增设“数字产品贸易”项，来与“一般贸易”进行区别和管理。第二，税务部门是否可以考虑将数字出版物的非版权类销售不再纳入非居民企业所得税源泉扣缴范围。第三，各监管部门可利用现有外汇申报系统，建立企业自行申报数字出版物进出口业务系统，联合银行等部门对企业数字出版物进出口进行监管等多种方式对数字出版物的经营实施监督与指导。

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