中国地方税:配置机理与体系重构

石子印

(中国社会科学院 财经战略研究院，北京 100000;聊城大学 商学院，山东 聊城 252059)

一、引言

自1994年分税制改革以来，营业税就成为中国地方政府的最大税种。营业税占地方税收的比重在2000年之后均超过30%。但是，随着“营改增”进程在2015年的全面完成，营业税这一税种将随之消失，这意味着地方政府将失去其主体税种。尽管目前在“营改增”中实施了将营业税改革之后的那部分增值税返还给地方政府，但这一权宜之计并不具可持续性。因此，重构地方税体系便成为一个非常急迫的任务。

许多学者从不同角度出发提出了重构中国地方税体系的方案。第一种方案提出，长远来看，房地产税可以作为地方税主体税种，近期可以选择将消费税移至零售环节征收，充作地方税主体税种(高培勇，2014)。第二种方案又分三种情形:一是依然实施增值税共享制度，在此大框架下，可以选择将消费税打造成中央与地方政府共享税(杨志勇，2013);二是将个人所得税与房产税作为地方税，增值税分享方法彻底改变为按消费地分配(郭庆旺、吕冰洋，2013);三是重点打造资源税与不动产税(贾康，2011)。第三种方案是重视房地产税，并建立地方流转税及地方所得税(吴俊培，2012)。第四种方案提出，在零售环节征收零售税，并将其与个人所得税、房产税一起作为地方政府收入(郭庆旺、吕冰洋，2013)。

尽管这些方案都有一定合理性，但是，任何的税制改革都是基于一国的政治、经济、管理等约束因素的平衡过程，在分析涉及到中央与地方政府之间关系的地方税时，尤其需要这种思维。基于此，本文拟通过分析税制改革所需要考虑的因素及中国的条件约束，提出地方税体系重构的建议。

二、地方税配置机理:诸多因素的考量

研究者通常是仅以税种的属性来配置地方税，这种思路非常狭隘，最终得到的结论一定是各国的地方税设置将会趋同。但在实践中，地方税结构在各国间却存在明显差异。2011年，OECD 国家的地方税中，财产税比重超过30%的有美国、加拿大、澳大利亚等17个国家，所得税比重超过30%的有丹麦、芬兰、卢森堡、瑞典等12个国家，商品税比重超过30%的有匈牙利、智利、斯洛伐克等7个国家①根据OECD.Stat Extracts 计算得出。。可以看出，以税种属性来配置地方税种的思路根本无法解释各国实践中地方税配置的多样性。实质上，将哪些税种以何种比例配置给地方政府，是由一国的经济、政治及管理等因素共同决定的，税种属性仅是其中一个方面。

(一)税种属性下的地方税

地方税的实质意义在于地方政府对于该税有一定的税权，至少是能够调整税率。基于此，传统税收理论认为，地方税必须要面对的是“税收外流”，因为地方税率的差异将导致税基流向低税率区域。为避免这种情形，对于流动性较强的税基，如对商品劳务流转的征税，不应该配置给地方政府。同样，对于收入及利润的征税，在地方税激励下，也会流动到税率较低的区域，所以，也不应该配置给地方政府。土地及房屋的流动性较差，因此，财产税被视为最理想的地方税。不过，传统税收理论的这种分析过于简单，经不起细致推敲。

对于商品税来说，消费环节与生产环节是存在差异的。在地方税率存在差异时，生产环节下的商品可能会流向税率较低的区域，但是在消费环节的商品，购买者自行承担税负，而且，在这种最终环节下，购买者的绝大部分是本地居民，是不会产生税基外流的。进一步，与所得税相比，地方销售税的透明性较差，其税收支付是“隐藏”在商品零售价格之中的。即使是单独的零售税，购物者也不太可能去计算每年的总纳税额。这进一步表明，此时的商品税引发“税收外流”的效应较小。所以，对消费环节的商品劳务征税当然是可以配置给地方政府的。至少在理论上，完全可以将对零售环节的商品及服务征收的包括增值税、营业税及消费税在内的商品税划归地方政府。

对于个人所得税来说，由于税基流动性较强，在各地税率有所差异时，将会导致“税收外流”，一般不会将其作为地方税。但是，其中的财产转让所得流动性较差，而且地方公共服务资本化入不动产价值，所以，当然是可以将对这种所得的征税作为地方税的。

(二)政治视角下的地方税

1.分权与集权对地方税的影响

地方税的概念很模糊，其原因在于税权的配置。实质意义上的地方税将是地方政府能够自行决定存废、自行决定税基税率、享有收入归属权的税种。至于税收的征收，出于节约征管成本的考虑，并不一定由地方政府来进行，可以由中央政府一并征收。但是，符合这种意义的地方税非常少。按照OECD 国家的指标，大部分国家地方政府的税收自主权集中在B 级:只能设定税率(汤贡亮等，2012)。不过，只要是地方政府能够自行确立税率，那么，这些税种依然是地方税。但是，在许多单一制国家或转轨国家，地方政府对某一税种的税基与税率的调整自由度很小。对这种意义的地方税而言，“事实上，它们是一种让予收入，即中央政府决定某一特定类型的国家税收收入中多大比例应当归于地方政府”(贝利，2006)。此时，地方政府是中央政府的代理人，而不是自治的地方政府。

这意味着，一国的分权还是集权的传统将直接影响地方税的选择，包括税种选择及税基、税率等税收要素的设置。如在比利时国内的每个小的自治市，都可以设置自己的税种，可以选择的地方税类有130 多项，从传统的收入和财产税到一些奇怪的税收，如广告栅墙税以及对船只、自行车和马匹等征收的交通工具税等(威尔逊、盖姆，2009)。而在集权程度较高的国家，这是不可能出现的。

2.对待地方政府的哲学观

地方政府负责供给本地的公共服务，而地方税是公共服务的资金来源之一。所以，一国对地方政府在公共服务供给上的不同哲学观将会影响地方税的选择与规模。

对于许多欧洲国家来说，地方政府并不是真正的自治，很大程度上只是中央政府的代理人。这些国家认为地方税会造成财力不均，由此将导致地方公共服务供给差别较大。基于这种哲学观，全国各地提供的服务的不同被看作是地方政府体系的缺点而不是优点(Oates，2005)。因此，其供给公共服务的资金有很大比重是来自上级政府的转移支付，地方税作用较小。

但是，美国对于地方政府的角色则有显著不同的哲学观。按照Tiebout(1956)“用脚投票”的逻辑，美国人将地方政府视为满足居民对公共服务偏好的工具。随之的逻辑就是，由于各地居民偏好不同，地方政府供给的公共服务品种及水平当然就会不同。这样，地方税在地方政府中将发挥重要作用。此时，各地公共服务供给的差异反而被看作是地方政府的优点。当然，有些公共服务的差异过大也会导致公众的不满，典型例子是教育。财产税是地方政府教育体系的基石，税基的差别导致了各地财产税规模差距较大，由此引起不同地方间的教育资金水平差别较大。公众质疑这种教育财政体系，最终导致在1971年Sirrano v.Priest 案件中，加利福尼亚最高法院裁定州公立学校的融资体系违反宪法。之后，财产税受到各种限制，在地方政府收入中的地位大大降低，收费及上级政府补助则是逐渐上升。

3.利益平衡

各国的税制改革都表明，在一项税收政策制定中，各主体之间总是会有利益冲突，平衡这种利益冲突是改革顺利推进的关键。地方税的配置涉及到中央与地方政府的收入划分，当然更是如此:把多大规模的税收划归地方税受制于利益的平衡。没有地方政府的支持，地方税的配置很难推进。通常，地方税的配置需要在不改变地方政府财力的前提下进行。所以，尽管按照税种属性配置了地方税，但如果导致地方税规模比原来大大缩小，这种改革也是很难实施的。印度支离破碎的增值税制度就是利益难以平衡的结果。

所以，地方税的改革很大程度上是在不消减地方政府财力的基础上进行，重构的地方税体系要与之前体系的财力大体相当，这是平衡利益冲突所决定的。

(三)政府激励视角下的地方税

地方税是地方政府的可支配财力，因此，地方政府将会采取各种举措培育相应的税源以扩大本地的财力。不同的税种对于税源的要求有很大不同，所以，设置哪些税种作为地方税将对地方政府产生不同的行为激励。例如:将地方税设置在消费环节，就会激励地方政府提高本地居民的消费能力;将地方税设置在生产环节，就会激励地方政府引进资金以扩大本地的商品增加值;将资源税设置为地方税，就会激励地方政府加大对本地资源的开发力度;将房地产税设置为地方税，就会激励地方政府改善本地环境以提升不动产价值。所以，中央政府也会试图以地方税为工具激励地方政府的行为从而实现自己的政策目标。这样，地方税的配置还要受到中央政府发展战略的制约。

(四)管理视角下的地方税

税收制度不仅是要表现在法律层面，更重要的是能够有效实施(Bird，2007)。在许多发展中国家，税收管理就是税收政策。地方税的设置也受制于税收管理水平，需要分析一国是否满足管理某个税种的条件。

通常，房地产税是典型的地方税。但是，作为直接税的财产税类，房地产税是难以管理的。首先，需要有完善的明晰产权基础上的不动产信息登记制度，这样才能够具备详尽的不动产清单及基础数据的更新。这是地方政府征收房地产税的第一个前提。其次，需要有不动产价值的评估体系。尽管对于房地产的计税依据有许多不同，但是，基于市场价值的评估依然是国际趋势。这是地方政府征收房地产税的第二个前提。在许多发展中国家，这些条件都是很难具备的。因此，即使将房地产税作为地方税，规模也是很小，很难成为地方政府的主体税种，这是由对该税的管理条件不足所决定的。

(五)地方税配置是平衡各种因素的产物

综上可见，一国地方税的配置将受经济、政治以及管理因素影响，是各种因素平衡的产物。如奥茨所言，“财政制度是内生的，而且，由于它是政府制度的一个子集，所以，它的演进并不能仅限于在财政框架内来描述”(Oates，2008)。由于各国的条件约束不同，各国的地方税体系才出现了较大差异。与此同时，这也导致了有些地方税的设置并不符合税种的属性，而是一个“四不像”的体系。但是，它们都是权衡各种约束条件的正确的“解”。能够发挥预期效应的地方税体系，就是适合一国的地方税体系，也就是该国最好的地方税体系，无论税收结构如何。

三、中国地方税配置:约束条件

在配置地方税时，首先需要分析面临的约束条件，只有这样，才能使得地方税体系的构建方案合理可行。总体上，有三种因素能够影响中国地方税的选择。

(一)转移支付的效率

在地方政府供给本地公共服务的资金来源上，依赖地方税并不是唯一的选项。从西班牙到挪威，从德国到意大利，地方政府的主要收入来源都是中央政府的补助。而且，这种安排并没有妨碍公共服务的提供(Oates，2005)。不过，目前看来，中国地方政府在筹集本地公共服务资金时，上级政府的转移支付是不应该被过于倚重的，它的效率较低。原因并不在于中国政府的层级过多。毕竟，在财政“省管县”改革的推进下，转移支付的资金可直接进入县级财政，以往由于政府层级过多而导致转移支付资金被截留的情形得到了缓解。主要在于地方政府各部门对转移支付资金的套现有很大的部分转化为各部门的福利及个人的私利，使得资金并未全部到达需要使用的项目。在上级政府监管制度形同虚设的背景下，这种套现可以很简单地实现，专项转移支付中大量出现的涉农资金犯罪已经很好地证明了这一点。

中国的地方政府规模庞大，对转移支付资金难以实现有效监管，导致利用效率较低，公共服务的成本过高。由此出发，地方政府供给本地公共服务应该更多地依靠地方税，以本地资金供给本地的公共服务。公共经济学认为，这样才能促进资金使用效率的提高。对于上级政府安排的专门公共品供给，可以采取转移支付的方式来融资，但这应该只是对地方政府收入发挥补充作用，而不能占主体地位。

(二)稳增长、调结构的经济目标

改革以来，中国的经济增长速度较快，取得了很大成就。但是，也存在重速度轻质量、重增长轻发展、重产出轻投入的弊端。要加快转变经济发展方式，推动经济的可持续性发展。为此，需要有一定的激励机制来推动。地方政府是推动经济发展最重要的动力，因此，在各种激励手段的选项中，地方税将成为很重要的工具。地方税的配置要能够激励地方政府改变经济发展方式，促进经济结构调整。与此同时，中国经济的主基调是稳增长、调结构。这意味着，为激励经济结构转型，可以降低对经济增长的预期，但是，经济增长速度依然应该有个下限，地方税的主体不可以选择与激励本地经济增长相差甚远的税种。所以，地方税的配置要服从于稳增长、调结构的大局，在两者之间寻求平衡。

(三)税收管理水平

间接税与直接税有较大区别，对这两类税收的征收管理相当不同。长期以来，中国的税收管理是基于流转税的，经过多年的实践，已基本能够适应间接税的征管。但是，目前对于直接税并没有很有效的征管手段。即使对于流转税，也仅是选择在生产及销售环节征税，对于消费环节的征税，拘于技术所限，也是很难实施。这种状况将限制着中国地方税的选择。

四、中国地方税体系重构:基于增值税分享机制的求解

基于面临的政治、经济及管理的约束条件，在平衡各种因素的基础上，中国地方税应该以地方政府的增值税分享部分为主体，但分享方式应予以进一步完善，以激励地方政府稳增长、调结构的行为。

(一)中国地方税的性质

中国是一个单一制国家，集权是历史传统。对于一个发展中的大国来说，这是必要的。反映到地方税上，中国地方政府的税权较差，目前，除了上海与重庆两市的房产税是地方政府规定税基与税率之外，没有地方政府可以完全控制的税种。所以，中国所谓的地方税，只是地方政府能够自行支配的税收收入而已，包括地方自己征收的税种及与中央政府分享的税收。基于此，在考虑地方税配置时，基本无需考虑由于地方税率的差异所导致的“税收外流”。

另外，中国非常重视平等，提出要逐步实现各区域的基本公共服务均等化。这表明，在对地方政府角色的哲学观上，中国与美国完全不同，与欧洲国家有很大程度的类似。反映在地方税的配置上，不可以导致各地间的税收收入相差悬殊。明显的例子是，出于高收入人群在各区分布的不均，“北京市县乡政府固定收入中不包括个人所得税”(任强、贾兰霞，2013)。

出于税收的统一性与规范性的考虑，这一局面在短期内很难改变。重构的地方税体系依然需要建立在这一前提下。

(二)房地产税在相当长时期内无法成为中国地方税的主体

对个人居住用房地产征收的房地产税，满足了作为地方税的非流动性属性，理论上应该是地方政府最好的主体税种，其在一些国家的地方税中也占很重要的地位。但是，在相当长时期内，这一税种无法成为中国地方税的主体。

房地产税作为最透明且无法逃避的直接税，如果针对公众进行大范围征收，就需要确保公平，否则，该税的税收遵从度将非常低，而且对于地方政府来说会有较大的政治风险。从公平出发，对于房地产税整个流程而言，从对房地产价值的评估、税基的确定、税率的计算，到税收的使用，都需要有公众的参与，这是房地产税广泛征收与使用的政治基础。但在中国，政府财政预算公开与透明的进程缓慢，公众对于税收征收与使用的话语权并不充分，应该说，目前并不具备针对大部分公众征收房地产税的政治基础。

但是，这并不意味着房地产税不可以征收。在一定的税收制度设置下，针对极少数个体的居住用房地产还是可以而且应该征收房地产税的，但这是出于调节住房消费及收入不平等的意图，而不是出于财政收入的意图。毕竟，这种税收的数量极少。上海与重庆两市于2011年1月28日开始对个人居住用房产正式开征房产税，但是，该税涉及到非常少的个体。重庆市的房产和城市房地产税合计占地方税收收入的比例2011年、2012年仅为2.37%与2.83%①根据重庆统计信息网站统计数据计算得出，http://www.cqtj.gov.cn/。，上海的房产税占本地税收收入的比例2011年、2012年分别是0.80%、0.85%②根据上海财政网站统计数据计算得出，http://www.czj.sh.gov.cn/。。这样比例微小的房产税，距离地方税主体税种还相去甚远。

(三)零售税在短时期内无法成为地方税的主体

将增值税零售之前环节的税率降低，然后在零售环节征收零售税，将这种税收作为地方税当然是可以的，也的确有不少国家的地方政府采取了这种征税方式，并且在地方税中占主体地位。但是，这种思路目前在中国很难实施。

对商品在零售环节征税是一个从无到有的过程，需要在征税技术及征税方式上有一个适应的过程。但是，由于适用商品的范围太广，还要有针对许多基本生活必需品的差异税率政策，短期内中国并不具备这些技术与税收管理条件，实施过急反而会导致社会经济的混乱。再者，中国的商品零售业中存在大量个体经营者，如果对于他们的商品也征收零售税，那么就需要考虑采取适当的征税方法。如果无法对他们销售的商品征收零售税，那么，就会引起商品价格较大的不一致。无论怎样，这都将会大大增加税收征管成本。还有，零售税是一个新税种，还需要考虑公众的接受度。基于以上考虑，零售税虽然看起来很美，但无法在短时期内实施。

(四)地方税主体是增值税的分享部分

权衡各种选择，中国地方税的“解”还是应该来自地方政府对增值税的分享部分，但是，增值税的分享方式需要重新设置。

增值税是商品税，以商品流转额为税基，这导致了增值税的分配有两种方式:一是按照生产地原则分配，二是按照消费地原则分配。生产地原则是将增值税归属于商品生产销售地，消费地原则是将增值税归属于商品的消费地。在商品销售地与消费地不是同一区域时，两种方式下地方政府获得的增值税当然是不同的。同时，这两种分配方式对于地方政府的激励也是有很大差异的。按照生产地原则分配增值税将激励地方政府促进本地的生产，扩大投资，以增加本地商品及服务的增加值。按照消费地原则分配增值税则更会促进地方政府采取措施来提高本地的消费能力，以获取较多的增值税。目前，增值税为中央与地方政府共享税，中央政府与地方政府分别获得增值税的75%与25%，并以生产地原则分配。

中国实施的按照生产地原则分配增值税的方式会激励地方政府采取措施促进本地的经济增长。在中国是一个发展中大国的背景下，维持一定的经济增长速度当然是必须的。所以，按照生产地原则分配增值税当然有其必要性。事实上，在促进经济增长的过程中，地方政府之间的竞争非常重要①张五常在《中国的经济制度》中认为，中国经济持续增长的原因就是县级政府的竞争所致。。但是，增值税的这种分配方式也带来地方政府间过度竞争，导致产业结构趋同、粗放型增长等问题。

目前，在有一定的财力可以承受经济结构调整的时期，增值税对经济增长促进的这一机制已显得并不是非常突出。所以，在全面“营改增”之后，作为最大的一个税种，增值税当然还是共享税，但是其分享制度需要重构，以形成对地方政府稳增长、调结构宏观目标的激励。

具体而言，增值税地方政府分享部分在目前25%的比例上应有所提高，之后，将地方政府分享增值税按照生产地原则、消费地原则进行加权分配。地方政府分享增值税的一部分维持目前的生产地分配原则，在征收增值税后随即按照一定比例分配给各地方政府，这当然是为了激励地方政府培植税源、促进本地经济增长。地方政府分享增值税的另一部分则需要按照消费地原则分配，依据各地消费额在整体消费额中所占的比重进行。这是为了激励地方政府采取一定举措提升本地消费水平。不过，由于计算各地消费额所占比重需要时间，所以，这种方法分配的增值税并不能像生产地原则一样随即进行，而是需要延迟一段时间。由于增值税通常由消费者承担，所以，这种分配方法能够解决增值税的税收与税源背离，使得税收分配进一步合理化。同时，由于只是按照消费额所占比重分配增值税，而不是依据人口等非消费因素，所以，这种分配方法并不属于转移支付范畴，实质依然是地方税问题。当然，涉及到的地方政府分享比例，依据生产地原则与消费地原则分配的权数需要模拟测算，拟另文分析。

这种增值税的分享方式不仅能够激励地方政府促进本地经济增长，还有助于促进本地消费水平的提高，并且能在一定程度上弥补区域间的财力不平等。另外，这种分享方式也不会对税收征管提出新的要求，政策的延续性较强，并不会对地方政府财力及公众造成极大影响，是目前较为合适的地方税体系重构思路。

在增值税地方分享部分成为地方税主体的大前提之下，可以选择将车辆购置税、财产转让所得税设置为地方税，其余的税种不发生改变。这种地方税体系平衡了各种因素，应该是比较有效的配置。当然，这种配置下地方政府财力状况的具体改变，还需要进一步通过模拟研究来实现。

五、结语

本文分析地方税的配置机理与中国地方税的体系重构，得到两点结论:

首先，一国的地方税配置是内生的，由多重因素综合决定，税种的性质仅是其中一个方面，还要受政治、经济发展状况、税收管理等条件的约束。从而，地方税体系并没有千篇一律的模式，一国的地方税体系可能与其他国家有显著的区别，但是，依然不妨碍这种地方税体系是该国“最正确的解”。

其次，在诸多条件约束下，中国地方税的主体应该是增值税的分享部分。无论是房地产税，还是零售税，在相当长时期内都无法在地方税体系中占较大比重。“营改增”之后，地方政府对增值税的分享部分将成为地方税的主体，但是，增值税的分享方法应予以进一步完善:从目前仅简单按生产地原则直接分配，变革为按照生产地原则与消费地原则加权方式来分配。

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