供销合作社小微企业税收优惠政策及其会计处理

□（福建省供销合作社 福建福州350003）

国家为扶持小型、微型（以下简称小微）企业的发展，先后出台了一系列税收优惠政策，这些政策主要分为两类：一是小微企业的税收优惠，政府在全面实施增值税转型改革的基础上，降低增值税小规模纳税人的征收率 （从4%、6%统一降到3%）；统一提高增值税和营业税的起征点至2万元（另据国务院常务会议，2至3万元月销售额也免征）；免征金融机构对小微企业贷款印花税。二是小微企业（企业所得税法称“小型微利企业”）的所得税优惠，对符合条件的小微企业给予减按20%的税率征收企业所得税；2014年又规定年应纳税所得额小于10万元（含）的小微企业减按20%税率缴纳的基础上，其所得减按50%计入应纳税所得额。

一、小微企业标准

2011年6月，工业和信息化部、财政部、国家统计局、发展改革委等四部门联合发布的《中小企业划型标准规定》（以下简称规定）指出，中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点进行区分，个体户和涉及标准行业外的其他行业可参照执行。2011年10月，财政部发布《小企业会计准则》（以下简称准则），并于2013年1月1日起在我国小企业中开始实施。准则主要适用于在我国境内设立的，同时满足以下三个条件的小企业：一是不承担社会公众责任即非上市公司以及金融企业；二是经营规模较小；三是不属于企业集团内的母公司或子公司。准则在制定理念、计量属性、核算原则等方面充分考虑企业所得税法（以下简称税法）的规定和税务部门对会计信息的需求，减少了小微企业在计税过程中涉及的纳税调整事项。既便于小微企业的会计人员进行处理，也减少税务部门对企业的计征成本。新的规定和准则，兼顾了国情和国际标准，最大的突破是设立了微型企业标准。

二、税收优惠政策

（一）免税政策规定

财政部、国家税务总局《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税［2013］52号）规定从当年8月1日起，对小微企业的月销售额不超过2万元的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，暂免征收增值税和营业税。

解读：小微企业享受增值税起征点优惠必须同时满足“小规模纳税人”和“月销售额不超过2万元（按季度是6万元）”的两个条件。而小微企业享受营业税起征点优惠只需满足“月营业额不超过2万元（按季度是6万元）”其中一个条件即可。

（二）流转税业务核算

根据财税［2013］52号文件规定，增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额（营业额）不超过2万元的（含），暂免征收增值税（营业税）。以上的表述可以分解为：

企业以营业税应税项目为主营业务的必须属于增值税小规模纳税人，如果兼营增值税销售额不超过2万元的，无论其当月营业税营业额是否超过2万元，都可以免征增值税；以增值税应税项目为主营业务的小微企业，包括增值税一般纳税人和小规模纳税人，如果兼营营业税应税项目，并且当月营业税营业额不超过2万元，无论其当月增值税销售额是否超过2万元，都可以免征营业税。即小微企业的增值税月销售额和营业税月营业额只要一项在2万元以下，就可能享受两税免税优惠。

月销售额或营业额不超过2万元，是指小微企业当月所有的应税项目的销售额或营业额不超过2万元。但是，该企业发生了出售大项资产或其他应税事项，导致各科目营业额之和超过2万元，当月即不能享受营业税起征点税收优惠。小微企业增值税征收率为3%，营业税适用税率一般为 3%-5%（见图 1）。

图1

以增值税纳税人为例，某小微企业在某月销售货物两次，每次含税销售收入均为10 300元。

1.发生业务，小微企业免征增值税需要符合条件的销售业务，每次发生业务并不能确定是否达到免征条件，即每次发生销售时企业具有纳税的义务，且该义务的金额能可靠计量，因此其符合负债的确认标准，应明确为应交增值税。每次会计处理为：

借：银行存款（或应收账款） 10 300

贷：主营业务收入 10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）300

2.到了月末，根据财政部《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定的通知》（财会 ［2013］24号）规定的免征增值税条件，将有关应交增值税转入当期营业外收入。另外，达到规定的免征营业税条件的，所免征的营业税不作相关会计处理（见表1）。小微企业购进货物或应税劳务、服务不能抵扣进项税额，其支付的进项税额直接计入购货成本。该企业本月这两次业务的免征增值税的分录为：

借：应交税费——应交增值税（销项税额）600

贷：营业外收入 600

根据《城市维护建设税暂行条件》等规定，城市维护建设税及教育费附加以实际缴纳增值税、消费税和营业税的税额为计征依据，直接减免的增值税或营业税不用缴纳，也就不用缴纳城市维护建设税和教育费附加。

（三）税法优惠规定

我国企业所得税法专门明确小型微利企业（注：非本文“小微企业”）的标准，并且规定该标准只能适用于应交企业所得税的企业，而不能适用于增值税和营业税。

税法规定小型微利企业的征收税率为20%，其所称的小型微利企业，是指从事国家非限制性和禁止性行业，并同时符合下列条件的企业：第一类工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；第二类其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。财税［2011］4号文件规定，小型微利企业年应纳税所得额低于3万元（含3万元），其所得再减按50%计入应纳税所得额（见表 2）。

表1

表2 单位：人、万元

《关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税［2011］117号）规定，自 2012年1月1日至 2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

2014年财税34号文件 《关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》规定，自2014年1月1日至2016年12月31日，年应纳税所得额低于10万元（含）的小型微利企业，所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。即将原117号文件减半征收的标准从6万元的上限提高到34号文件的10万元，时间延长到2016年年底。

此前，根据2009年财税69号 《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》规定，小型微利企业税收优惠仅适用具备建账核算自身应纳税所得额的企业，按照2008年国税发30号《企业所得税核定征收办法》规定，缴纳所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。

此后，从2014年1月1日起，无论采取查账征收还是核定征收企业所得税方式，凡符合小型微利规定条件的，均可按规定享受小型微利企业所得税优惠政策。包括减按20%征收和年应纳税所得额低于10万元（含），减半征收企业所得税。

图2

另外，符合条件的小型微利企业，在预缴和年度汇算清缴企业所得税时，可以按照规定自行享受小型微利企业所得税优惠政策，无需税务机关审核批准，但在报送年度企业所得税纳税申报表时，应同时将企业从业人员、资产总额情况报税务机关备案。即将小型微利企业适用标准由审批制改为备案制，把主动权交给企业，这样不但提高了缴税效率而且节约了相关成本（见图2）。

（四）其他税费优惠

为鼓励金融机构对小型、微型企业提供金融支持，促进小型、微型企业发展，自2011年11月1日起至2014年10月31日止，对金融机构与小微企业签订的借款合同免征印花税。

2011年12月，财政部与国家发改委联合发出通知，对小微企业免征管理类、登记类、证照类行政事业性收费。

2011年末，商务部规定小企业在2015年12月31日前，在合理数量范围内进口国内不能生产或者国内产品性能尚不能满足需要的科技开发用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

2014年9月17日，国务院常务会议通过决议对月销售额不超过2万元的小微企业、个体工商户和其他个人暂免征收增值税、营业税的基础上，从当年10月1日至2015年底，将月销售额2-3万元的也纳入暂免征税范围。