现行会计准则下公允价值的应用

朱晓晗

摘 要： 2006年我国财政部颁发的《新会计准则》在非货币资产交换、金融工具确认和计量及投资性房地产等方面引入公允价值计量属性。在现实经济环境下，公允价值计量属性的有效运用存在一系列问题。为此，我国需要从多方面着手努力，提出有效解决措施，以合理引导与规范公允价值在我国的应用。

关键词： 投资性房地产 金融工具 非货币资产交换 公允价值

2006年2月25日，新颁布的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为一种独立的会计计量属性，并且在非货币资产交换、金融工具确认和计量及投资性房地产等具体的会计准则中得到运用。

一、公允价值在我国新会计准则中的应用情况

（一）公允价值在《金融工具的确认和计量》准则中的具体应用。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债。新会计准则与原会计准则关于规范金融工具的主要不同表现在：首先，新会计准则规定金融工具表外业务表内化，并且一律按照公允价值计量，这样可以及时、有效地反映金融工具所隐藏的风险及对企业经营成果的影响情况；其次，金融工具采用公允价值作为计量属性，并采用实际利率摊余法进行后续计量，更准确地计量各类金融工具。但是采用公允价值计量，金融工具公允价值的计量需要通过调整或者估价技术才能确定，会存在有一定的主观性，其可靠性受到不同程度的影响。与此同时，金融工具关于交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值计量方式规定并不相同，交易性金融资产公允价值变动直接计入损益表，可供出售金融资产公允价值变动先转入所有者权益变动表，待实现时才转入损益表，相似的两类金融资产，处理方式却相差较大，这无疑使可供出售金融资产成为管理层新的利润操纵手段。因此，我国迫切需要制定详细的公允价值计量应用指南，规范并指导公允价值在金融工具中的有效运用。

（二）公允价值在《企业合并》准则中的具体运用。

我国公允价值在《企业合并》准则中的具体运用实现了与国际会计准则相一致，且主要体现在非同一控制下的企业合并中。第一，对于非同一控制下的企业合并，企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产发行或承担的债务发行的权益性证券等在购买日的公允价值，以及在合并中发生的各项直接费用之和。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额作为资产的处置收益，计入合并当期的利润表。第二，企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配，非同一控制下的企业合并中，购买方在企业合并中取得的各项可辨认资产和负债在满足确认条件后，要作为本企业的资产负债表公允价值计量。但是即使可以对企业合并的会计核算做出规范，但是对被合并企业各项资产、负债以至于净资产公允价值的确认仍然会是一个值得关注的焦点[1]。

（三）公允价值在《投资性房地产》准则中的具体运用。

投资性房地产作为一项具有投资性质的非金融资产，为企业的投资性房地产提供了一种新的计量模式可供选择，使得被低估的房地产估价更接近其市场价值，这对于持有投资性房地产的企业而言，无疑是重大利好信息，因投资性房地产的的确认和计量是理论界和实务界关注的焦点之一。

当然，新会计准则明确规定了采用公允价值计量模式的投资性房地产应该满足的条件，对投资性房地产计量模式的选择做了严格的限定，一旦选定就不得随意变更，从而有效控制报表使用者利用投资性房地产计量模式的选择进行利润操纵的机会。另外，准则规定了采用公允价值计量模式的投资性房地产，需要在表外披露其采用公允价值计量模式的依据何在，企业从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场及其他相关信息，公允价值确定方法及采用的估值技术等信息，也就是详细披露企业确认投资性房地产公允价值一系列相关的重要信息。另外，相对于传统采用成本模式的投资性房地产，采用公允价值计量模式的投资性房地产，其无需再计提折旧或摊销并体现在资产负债表中，但是企业需要定期及时地在当期损益表中确认其公允价值变动损益。同时，投资性房地产的初始成本、公允价值变动累计金额、本期增加额、本期减少额、期末账面余额等应该在表外详细列示。这些都体现了新会计准则对企业投资性房地产采用公允价值计量模式的严格限定。

（四）公允价值在《非货币性资产交换》准则中的具体运用。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资及不准备持有至到期的债券投资。对非货币性资产交换准则进行了较大范围的修改。具体表现在：第一，在新《非货币性资产交换》准则的应用指南中，对公允价值在非货币性资产交换能否可靠计量的判断做出了明确规定：对于存在活跃市场的非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值；对于同类或类似资产存在活跃市场的非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值；如果换入换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。新会计准则规定的非货币性交易准则引入公允价值和评估计价作为入账的基础，如果没有活跃市场则非关联的交易双方在无第三方干涉的情况下协商作价，可视为公允价值。同时，非货币性资产交换，运用了公允价值计量。因此产生的结果是，这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法基本上不产生利润。

二、我国公允价值在运用中存在的问题

虽然公允价值计量属性相对于传统历史成本计量属性，在财务报表中可以提供更相关的信息方面存在一定的优越性，但是公允价值的计量存在较大困难，可能导致公允价值大量被使用不但不能提高财务报表的信息质量，反而会再一次使其成为企业操纵利润的工具。

（一）公允价值的可靠性易受到质疑。

历史成本计量属性相具有确定性、相关性和可验证性的优势，虽然公允价值计量在财务报表中能够提供更相关的信息，但因为公允价值计量具有不变动性、确定性，很难满足会计信息可靠性的质量要求。一方面，由于公允价值的确认存在一定的主观性，其获取方式也存在一定的不确定性，难以保证信息质量的可靠性，对于信息使用者来说，其可靠性易被质疑，某种程度上而言，公允价值计量属性相当于给报表编制者提供了很大的利润操纵机会。如可供出售金融资产的公允价值变动损益首先进入所有者权益变动表，待收益实现后转为利润表中，这样无疑为报表编制者提供了利润蓄水池的功效，为其进行利润操纵提供了机会。另一方面公允价值计量容易受到风险状况、经济状况等因素的影响，然后这些影响并不一定是报表相关信息，但是同样体现在报表项目的变动，从而影响报表使用者做出有效决策[2]。另外，我国相关法律规范有待完善，现代经济制度还不够健全，资本市场运作并不规范，易使得公允价值的确认受到影响，从而产生较大误差，降低信息的可靠性，从而误导信息使用者作出有效决策。

（二）公允价值实施成本较高。

公允价值实施成本包括增加相关人员、收集市场信息发生的各项费用等。目前，我国市场化程度并不高，企业大多数资产及负债项目很难直接在活跃市场上获得其公允价值，因此只能依靠相应的评估机构对其公允价值进行评估，这样无疑提高了公允价值的实施成本。公允价值信息的获取难度越高，往往其实是成本越高，加之对会计人员相关知识的培训费用、改进公司财务软件等基础条件配置的费用、雇佣市场分析师的费用，甚至有些人还会增招对公允价值掌握娴熟的会计人员[3]。这些无疑增加了企业的一大笔开销，最终导致公允价值出现实施成本较高的局面。

（三）资产评估的流程尚不规范。

由于企业资产及负债项目很难在活跃市场上直接获得公开标价，同时又很难通过公允价值定价理论模型确定公允价值，这样导致专业的资产评估机构成为企业获取公允价值的重要选择之一。但是目前由于很多专业的资产评估机构进行资产评估的流程尚不规范，严重影响评估机构的执业质量，很难取得公正、客观的公允价值。同时公允价值的确定在很大程度上依靠评估人员的专业水平和职业素质，但目前看，评估机构的评估人员并不普遍具备较高的专业素养和道德水平，导致其所评估的资产及负债的公允价值可信度受到质疑。

三、完善公允价值运用的相关措施

（一）建立并完善公允价值计量指南。

现行市价是公允价值最直接最可靠的方式。如果企业大部分的资产及负债项目的公允价值能够从市场中直接获取的话，则将有效降低公允价值的实施成本。因此，我国应积极完善各类市场，使其建立活跃的市场报价制度和交易体制。由于公允价值的确认和计量需要运用到会计人员的职业判断，因此导致公允价值的确认存在较大的主观性，缺乏客观性。与此同时，我国在制定公允价值应用的相关规定时缺乏具体的执行指南，这造成我国企业难以准确把握公允价值的确定方法和计量程序，导致不法企业滥用公允价值的机会增大，通过公允价值的确认操纵公司利润，对投资者造成直接的损失，同时会导致整个资本市场出现信用危机，所以我们需要一个统一完善的计量指南[4-5]。

（二）加强政府对市场的监管，健全市场交易规则体系。

公允价值计量属性的有效运用，需要一个公平、开放、自由、诚信的市场交易规则体系。要建立这样有效的一个体系，需要政府相关部门发挥其有效的监管职能和作用，做到合理分工，明确责任，严加监管。另外，政府相关部门应该建立有效的外部惩处机制，确保财务和评估人员客观、公正地对公允价值进行确认、计量和报告。其次，企业应该设立专门、独立的资产评估委员会，由该委员会对资产及负债的评估实施有效监督，资产平复委员会应该直接隶属于公司董事会或者股东大会，这样可以避免公司管理层对企业资产定价的干预。最后由社会公众通过公司的信息披露平台对资产负债项目公允价值的定价实施全面监督，当然这就要求企业做到及时、全面地披露关于公允价值的详细信息，这样可以有效发挥单位内部、社会和政府三位一体监督的整体功效，健全市场交易规则体系。同时做好诚信宣传工作，对会计人员进行诚信教育。企业内部要加强诚信监督，开展诚信审核等。

（三）有效降低公允价值的实施成本。

在选取公允价值有效数据的方式上，各企业应该本着成本效益的原则，如对会计人员的公允价值相关知识培训等会给公司带来高效益的项目，不能因压缩成本而砍掉。另外，如果某类资产负债项目公允价值的准确计量将对企业产生较大影响，则仍不应为减少公允价值获取成本而降低其获取的准确度。对于一些不太重要的资产负债项目，其价值变动如果对企业的影响可以忽略，则应该采取获取成本较低的公允价值获得方式。企业应该密切关注同行业间相似资产及负债等的市场行情，注意与外界保持紧密联系，加强学习公允价值计量理论的研究与学习，建立有效的市场信息共享平台，共享资产及负债等的合理市场价格。这样可以减少对会计师事务所、资产评估公司等中介机构的依赖性。

（四）提高会计人员知识和素质水平。

公允价值的确认需要依靠会计人员的职业判断，因此作为企业会计人员应该注重自身专业知识技能的学习，尤其应该及时、密切地关注公允价值知识的储备与更新，从而降低所评估项目公允价值判断的误差，同时会计人员作为公允价值计量准则的重要实施者，应该注重加强自身职业道德教育的培养，提高素质水平，做到在不违反法律法规和现行会计准则的基础上处理会计业务，培养务实求真的崇高职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。作为企业应该保证定期地对会计人员进行公允价值理论知识的培训，帮助会计人员熟练掌握最新的会计处理方法和程序，为公允价值的实施奠定良好基础。

参考文献：

[1]李娜.浅谈公允价值在新会计准则中的应用[J].铁路采购与物流，2008（10）.

[2]吴光辉，李秋荣.论公允价值在新会计准则中的应用[J].现代商贸工业，20008（02）.

[3]王维敏.公允价值在我国非货币性资产交换中的应用[J].经济师，2013.

[4]王茜.公允价值在新会计准则中运用的探讨[J].江苏商论，2007（10）.

[5]曹玲.公允价值会计准则变更的市场反应及其影响因素研究[D].重庆大学硕士论文，2009.