新旧会计准则有关增资形成联营、合营企业的会计处理比较分析

任宏智，吕玉明，徐 艳，刘甜甜，韩正甲

（河北工程技术高等专科学校，河北省沧州市浮阳南大道6号 061001）

2014年3月13日财政部发布关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知，对CAS2（2006）［1］进行了整体修订，新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》CAS2（2014）［2］（以下称新会计准则），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原CAS2（2006）（以下称旧会计准则）同时废止。新旧制度的存废给长期股权的会计核算带来重大变化，本文拟对新旧制度下有关增资形成联营、合营企业的会计处理进行比较分析，揭示这一变动对财务核算工作的影响。

1 新旧会计准则有关长期股权投资的核算范围的差异分析

1.1 旧会计准则下长期股权投资的相关规定

旧会计准则下长期股权投资包括：企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。旧制度下增资形成联营、合营企业的会计处理是长期股权投资内部的会计处理，是长期股权投资后续计量方法的转换，由成本法转为权益法，这一转化由于符合《企业会计准则第28号－会计政策会计估计变更和会计差错更正》规定，当期发生的、交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。投资企业对被投资单位追加投资，使长期股权投资由成本法转为权益法核算，实际上是为新的交易，是会计政策变更，并没有改变原有的会计政策因而不应定性为会计政策变更。但另一方面这种转化正是说明投资企业对被投资单位至少已具有重大影响如果不对初始投资至追加投资期间的被投资单位所有者权益变动进行追溯调整，势必造成投资企业前后期的会计信息失去可比，从而违背会计核算的一贯性原则。因此，企业又应当将其作为会计政策变更进行追溯调整。这种是否会计政策变更、是否追溯调整的理论争论不绝于耳。

1.2 新会计准则下长期股权投资相关规定

新会计准则下长期股权投资的核算范围不再包括企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。这部分核算并入了《22号准则——金融工具确认和计量》，也就是说这部分的核算将会以金融资产的面目出现。这一变化直接导致增资形成联营、合营企业的会计处理依据的变化，变成了金融资产转化为长期股权投资的核算。这一变化避免了旧会计准则下有关是否会计政策变更的理论之争。

2 新旧会计准则下有关增资形成联营、合营企业的具体会计核算差异分析

2.1 旧会计准则下有关增资形成联营、合营企业的具体会计核算

旧会计准则下，增资形成联营、合营企业时要将成本法调整为权益法，在这一过程中要求分别计算初始投资点和追加投资点的商誉，综合后反映为追加投资点的商誉。商誉有与特定主体整体相关的特性，将不同时点的两点商誉简单汇总作为追加投资这一特定点的商誉反映实有不妥。在确定综合商誉的过程中，找到初始投资点的被投资企业可辨认净资产公允价值就显的至关重要。由于初始投资点投资企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，这种投资比例小，影响小，取得的渠道多，并且离追加投资的时间长短不一，所以这个点的可辨认净资产公允价值的准确确定在实务中并非易事。所以对初始投资被投资企业可辨认净资产公允价值的确定更多的依赖会计估计。对会计估计的过度依赖会给企业带来为特定目的操纵财务报表的机会。

2.2 新会计准则下有关增资形成联营、合营企业的具体会计核算

新会计准则下，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益［1］。新会计准则下不再纠缠初始投资点投资点和追加投资点商誉的简单汇总，而是在追加投资点将初始投资点的投资按其占追加投资点被投资企业可辨认净资产的公允价值的份额重新计量。这样在实务操作层面由必须确认两个时点的两个商誉、两个可辨认净资产公允价值到只确定一个时点的一个商誉、一个可辨认净资产公允价值，并且这个可辨认净资产公允价值，是追加投资时点的，投资达到重大影响或共同控制时点的，这种会计资料的获取更加准确可靠，更能真实的反映企业的经济现状［4］。

3 举例分析

甲公司为上市公司，2009年度到2011年度与长期股权投资业务有关的资料如下：2009年1月1日，甲公司以银行存款1000万元从乙公司其他股东受让取得该公司10%的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，乙公司股份在活跃市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系，当日，乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为40000万元。乙公司2009年度实现净利润1500万，2010年度实现净利润1800万元，2010年4月1日宣布发放现金股利2000万元。2010年5月8日甲公司收到乙公司发放的现金股利，款项存入银行。2011年1月1日，甲公司以银行存款4500万元从乙公司其他股东受让取得该公司25%的股份，并向乙公司派出一名董事。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1.5亿元。其中存货的账面价值和公允价值分别为3500万元和4800万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。其他相关资料：由于股权取得时间和方式的原因乙公司2009年1月1日的可辨认净资产公允价值无法准确获得，有赖于投资方的会计估计。甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同；均按净利润的10%提取法定盈余公积；甲公司对乙公司的长期股权投资在2009年末和2010年末均未出现减值迹象；不考虑2009年所得税等其他因素［3］。

要求：编制甲公司年度与股权投资相关的会计分录（答案中的金额单位用万元表示）

（1）甲公司依据旧会计制度的会计核算

2009年1月1日

借：长期股权投资 1000万元

贷：银行存款 1000万元

2010年4月1日

借：应收股利 200万元

贷：投资收益 200万元

2010年5月8日

借：银行存款 200万元

贷：应收股利 200万元

2011年1月1日

借：长期股权投资 4500万元

贷：银行存款 4500万元

由于股权取得时间和方式的原因乙公司2009年1月1日的可辨认净资产公允价值无法准确获得，有赖于投资方的会计估计。下面我们看会计估计分别为8000万元和1.2亿元时的会计处理及影响。

当甲公司的相关会计估计为8000万元时会计处理为：

初始投资点商誉：1000－8000＊10%＝200万元为正不做调整；

追加投资点商誉：4500－15000＊25%＝750万元为正不做调整；

两点之间追溯调整：

借：长期股权投资 700万元

贷：利润分配—未分配利润 117万元

盈余公积 13万元

资本公积 570万元

追加投资点的长期股权投资合并成本为4500＋1700＝6200（万元）

追加投资点的长期股权投资商誉为6200－15000＊35%＝950（万元）

当甲公司的相关会计估计为12000万元时会计处理为：

初始投资点商誉：1000－12000＊10%＝－200（万元）

追加投资点商誉：4500－15000＊25%＝750（万元）

两点综合考虑为商誉为550万元不做调整

两点之间追溯调整：

借：长期股权投资 300万元

贷：利润分配—未分配利润 117万元

盈余公积 13万元

资本公积 170

追加投资点的长期股权投资合并成本为4500＋1300＝5800（万元）

追加投资点的长期股权投资商誉为5800－15000＊35%＝550（万元）

（2）甲公司依据新会计制度的会计核算

2009年1月1日

借：可供出售金融资产 1000万元

贷：银行存款 1000万元

2010年4月1日

借：应收股利 200万元

贷：投资收益 200万元

2010年5月8日

借：银行存款 200万元

贷：应收股利 200万元

2011年1月1日

借：长期股权投资 4500万元

贷：银行存款 4500万元

借：长期股权投资 1500万元

贷：可供出售金融资产 1000万元

投资收益 500万元

追加投资点的长期股权投资成本为4500＋1500＝6000（万元）

追加投资点的长期股权投资商誉为6000－15000＊35%＝750（万元）

4 结论

对比可见新会计准则下对增资形成联营、合营企业的会计处理相对简单明了，实务层面可操作性强，同时结果更加真实准确，在牵扯到反映财务状况和经营成果的具体会计项目时结果相对客观唯一，降低了人为操纵的风险。减少了会计理论纷争，更好的指导了会计实践。

［1］ 中华人民共和国财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知［EB／OL］.（2014－03－13）.http：／／kjs.mof.gw.cn／zhengwuxinxi／zhenglefabu／201403／t20140319 1057127.ht ml.

［2］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资（2006）［EB／OL］.（2006－02－15）.htt p：／／www.chinaacc.com／new／63／64／77／2006／2／yi34433141714226002014－0.ht m.

［3］ 许庆建.增资引起成本法转为权益法的会计处理［J］.财会月刊，2010（9）：57－58.

［4］ 郑宇梅.会计信息失真及其对策研究［J］.河北工程技术高等专科学校学报，2006（2）：61－63.