对事业单位会计核算中引入谨慎性原则的思考

陈益云

（东莞理工学院城市学院 广东 东莞）

一、事业单位会计及谨慎性原则概述

1.事业单位会计的特点

事业单位会计是介于行政单位会计和企业会计之间的一种会计，其特点是非营利性和效益性并存。非营利性是指以实现社会效益为宗旨不以营利为目的；效益性包括社会效益和经济效益，是指事业单位力求以最少的耗费取得最大的成果。

2.谨慎性原则的含义

谨慎性原则是指会计人员在面对经济业务中的不确定交易或事项时要求保持谨慎的态度，运用谨慎的判断、稳妥的会计方法进行账务处理，充分预计将要可能发生的负债、损失和费用，尽量少计可能发生的资产和收益，使会计人员时刻保持警惕以应对复杂的经济环境。

二、事业单位会计核算中缺失谨慎性原则的缺陷

事业单位会计核算的原则有客观性原则、可比性原则、及时性原则、清晰性原则、专款专用等原则，相比企业会计事业单位是没有谨慎性原则的。由于该原则的缺失使得会计核算出现了不少缺陷，具体表现如下。

1.资产反映不完整、不真实

就应收账款而言，应收账款在单位的流动资产中占有很大的比重，我们知道在这些应收账款中不是所有的应收账款都能够收回，特别是一些老账、呆账可能形成死账，然而事业单位会计对于这部分老账、呆账、死账却根本不予以记录，不计提坏账准备，显然是虚增了资产。

就固定资产而言，事业单位的固定资产在后续计量中既不计提折旧，也不做减值测试，只保留其账面价值，固定资产的维护和更新只是通过提取修购基金来保证。面对资产变化日新月异的社会，其核算长期使用原始价值来反映显然不符合实际，这种做法的弊端有：其一，会使账面价值与实际价值发生严重背离；其二，会使净资产虚增，因为从始至终固定基金数值是不变的，事实上其价值是在不断的减少，因而虚增了净资产。

就无形资产而言：现行的制度规定了无形资产有两种摊销方法：第一种做法是在其购入或研发成功时一次性予以全额摊销，其弊端是使无形资产的账面价值在其受益期内无法得到反映；第二种做法是在无形资产受益期满时一次性予以分摊计入成本，此方法使得无形资产在账面上一直得到了全面的反映，但这种方法的弊端在于随着时间的推移账面价值与实际价值不相符合。

2.高估支出且与收入不配比

单位在购建固定资产时其会计分录是，按资金来源的性质不同借记相应的支出类科目，贷记 银行存款 等科目，与企业会计不同的是在此时还得多记一笔分录，即借记 固定资产 ，贷记 固定基金 。这种账务处理带来的后果，一是虚增成本，因为这样核算方式是一次全额地将固定资产全部列为支出而不是像企业会计那样分期计入成本，从而导致事业单位成本虚增。二是成本与收入不配比，因为固定资产在使用过程中不计提折旧，致使损耗在成本中不能得到体现。同时提取基金的账务处理也会导致固定资产被两次列入支出类科目：第一次是在购建固定资产时其价值一次性地被列入了支出；第二次是在计提修购基金时按收入的一定比例计提基金时列入了支出。

三、事业单位引入谨慎性原则的具体思路

1.增设 累计折旧 科目

事业单位在购进固定资产时会计分录是，借记 事业支出 ，贷记 银行存款 ，同时，借记 固定资产 ，贷记 固定基金 ；可以看出事业单位在进行账务处理时对固定资产并不计提折旧，这样使得固定资产的账面价值与实际价值不符合，因此事业单位有必要在固定资产后续计量时新增 累计折旧 科目同时增设一道账务处理程序，其具体做法是月末对固定资产计提折旧，借记 固定基金 ，贷记 累计折旧 。这种做法使得固定资产科目只反映其历史成本，而累计折旧则反映累计计提的折旧，固定基金则反映固定资产的摊余成本。这种处理方法能在一定程序上解决虚增固定资产的问题，充分体现资产的实际价值，同时可以合理地分摊其在整个使用期内的开支，客观真实地反映资产的新旧程度。

2.增设 累计摊销 科目

事业单位在新增无形资产时的分录是借记 事业支出 无形资产 ，贷记 银行存款 ，为了加强核算有必要新增 累计摊销 和 无形资产基金 科目作为无形资产的抵减项目，记录其摊销额。其会计处理是在原来账务处理的基础上增加两笔分录是，在无形资产增加时的分录为，借记 无形资产 ，贷记 无形资产基金 ；在无形资产的后续计量即摊销时借记 无形资产基金 ，贷记 累计摊销 。这样无形资产科目反映其历史成本价值，累计摊销科目作为无形资产的抵减项反映其累积的摊销额，这两个科目的差额即为无形资产的净值，分别列示在资产负债表中。这样就解决了无形资产列示虚增或虚减问题，使得无形资产历史成本、摊余成本信息得到了真实详细的反映。

3.增设 坏账准备 科目

随着市场化程度的提高和政府改革力度不断加大，事业单位应收账款与企业一样面临着发生呆账坏账的可能，但目前事业单位在会计核算时是不考虑坏账风险不进行坏账核算的，这种做法与事实严重不符，使得应收款项这项流动资产不能真实的反映其实际情况。因此有必要新增 坏账准备 科目作为应收账款的备抵科目，另外除了应收账款外对于事业单位而言其往来科目中的应收票据、其他应收款等有证据表明不能收回的款项的也应计提坏账。在计提时坏账时借记相应的支出类科目，贷记 坏账准备；发生坏账时借记坏账准备 ，贷记 应收账款 ，这样使得事业的往来资产就能得到真实客观的反映。

4.增设 资产减值损失 科目

事业单位的资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等，其资产按照流动性可分为流动资产和非流动资产。现行的事业单位在会计期末既不对这些资产的价值进行市场估算，也不对其可能发生的损失计提减值准备，这种不计提减值准备的弊端就是无法真实的反映资产的真实价值，不符合谨慎性原则的要求，为此有必要设置 资产减值损失 科目，用于核算资产的账面价值高于其可收回金额而造成的损失。

5.增设 低值易耗品 科目

在事业单位判断一项资产是不是固定资产的标准是要求其使用时间是在一年以上，对于其金额的界限是，对于一般设备而言其金额要求在500 元以上，对于专用设备而言其金额规定要在800 元以上，对于那些价值未达到上述标准的但其使用时间在一年以上的大批同类物品也可以作为固定资产核算。由此可见价值未达到规定标准的电话机、电风扇、办公桌椅、饮水机等办公设施，如果是大量购买的话都可在 固定资产科目中核算，然而这样做是很不合理的，事实上随着科技的进步和社会的发展这些物品更换是很频繁的，这些物品的价值在使用后其价值只会越来越低，所以不适宜在 固定资产 科目中核算，否则会高估资产。因此有必要新增 低值易耗品 科目。在事业单位一次性购进此类物品时，可将其记入 低值易耗品，同时确定摊销期限按期摊销，摊销时借记 支出类科目 ，贷记低值易耗品 。

6.增设 待处理财产损益 科目

现行的事业单位在材料、产成品盘盈或盘亏时，作增加或减少产成品处理，同时冲减 事业支出 或 经营支出；固定资产盘盈或盘亏时也是直接作增加或减少固定资产处理，同时增加或减少 固定基金 的账务处理。这种处理方式在不问原因也不去调查真相的情况下直接草率地将其做增加或减少支出处理，显然对财产物资的管理是很不利的，制度上存在着很大的漏洞。因此有必要借鉴企业会计的作法新增 待处理财产损益 科目，在材料、产成品和固定资产发生盘盈或盘亏时，先记录在 待处理财产损益 科目中等待处理，如果是管理人员管理不善造成的则追究当事人责任，如果是入保的则要求保险公司给予相应的赔偿，如果是不可抗拒的原因造成的则事业单位做出相应的承担，这样有利于分清责任，从而起到加强财产物资管理的目的。

四、事业单位引入谨慎性原则要注意的事项

1.把握谨慎性原则的度

谨慎性原则的应用是市场经济的客观要求，只有适度地应用才能真正揭示会计的本质，极端的谨慎会导致 秘密准备 和 隐匿资产 ，从而使企业的财务状况和经营成果得不到准确揭示，又由于谨慎性原则在实务中具有极大的主观臆断性，因此在应用过程中要注意 度 的把握，过度运用或运用不够都可能降低谨慎性原则优点的发挥而扩大其缺点，因此这个度如何把握是关键。

2.正确处理好与其他会计原则的关系

事业单位在引入谨慎性原则的同时，必须处理好与其他会计原则的冲突，如与客观性原则。这时就有必要采取一些相应的措施来缓解这种冲突。首先，应合理的确定各项原则的顺序，其要求是客观性原则居于首位，谨慎性原则适当的运用。另外还要对谨慎性原则进行必要的约束以减少其操作上的随意性，避免与其他会计原则发生冲突。

3.提高会计人员的综合素质

所有会计原则的贯彻和运用都离不开会计人员，所以应提高会计人员的综合素质，使其拥有较高的职业判断能力。优秀的会计人员应掌握如何适度地运用好谨慎性原则，在对不确定性的交易或事项进行估计时要做到客观。为此应从基层会计人员着手，进行相关的会计培训，提高其会计专业知识水平。

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