低碳经济环境下节能减排审计的评价体系研究①

沈阳工学院 崔君平

1 低碳经济环境下节能减排审计概念及构建节能减排审计评价体系的重要意义

1.1 低碳经济的概念

低碳经济是指在可持续发展理念的指导下，通过一定的技术创新、产业转型、制度创新、新能源开发等多种手段，尽可能减少石油、煤炭等高碳能源消耗，从而降低温室气体排放量，使社会发展与生态环境保护协调发展的一种经济发展形态。

1.2 节能减排审计的概念及审计目标

1.2.1 节能减排审计的概念

节能减排审计是以环境审计为基础、专门对影响环境及能源状况和环境质量的节能减排工作进行审计的一门“专项审计”工作。

1.2.2 节能减排审计目标

节能减排审计目标：(1)实施节能减排审计主要是对企业经济活动中的节能情况、污染物排放情况及采取的相关节能减排措施进行审计和监督，并对那些预计投资项目的耗能情况，以及这些项目预计对环境造成的影响的相关信息进行鉴证和评价；(2)通过节能减排审计，为被审计单位提供与能源和环境相关的咨询、服务和监督，以促进企业提高资源综合利用水平，并有效降低能源消耗水平。

1.3 节能减排审计评价体系及评价指标

1.3.1 节能减排审计评价体系

节能减排审计评价体系主要是指建立的节能减排审计评价指标体系，为了全面系统地评价节能减排审计的效果，需要既设置定量指标，又考虑定性指标，从而更加系统、规范地评价企业的节能减排审计效果。

1.3.2 节能减排审计评价主要定量指标

节能减排审计评价主要定量指标：(1)污染物治理措施和结果情况；(2)企业节能减排指标完成效果等两项指标。

1.3.3 节能减排审计评价主要定性指标

节能减排审计评价主要定性指标：(1)企业治理层和管理层对节能减排管理工作的重视程度；(2)企业在节能减排方面的相关内部控制制度及执行情况；(3)企业节能减排工作人员的业务水平和综合素质情况；(4)企业遵守国家环境保护相关法律法规情况等四项指标。

1.4 构建节能减排审计评价体系的重要意义

1.4.1 有利于完善节能减排审计方法

通过创新节能减排审计方法，引进其他交叉学科的最新技术方法，可以更有效地评价企业节能减排效果，有效监督企业节能减排的工作绩效。

1.4.2 有利于促进现代审计理论研究

企业在经历了以所有权和经营权分离为标志的产权制度改革后，产生了受托经济责任制(包括受托环保责任)，为节能减排审计的产生和发展提供了制度基础保证。

节能减排审计属于新兴交叉学科，它隶属于环境审计。通过构建节能减排审计评价体系，可以促进现代审计理论研究和发展。

1.4.3 有利于指导审计实践工作

一个有效的节能减排审计评价体系的构建，将为节能减排审计人员的审计实践工作的开展创造有利条件。根据评价指标的总要求，开展审计工作，实施相关审计程序，搜集充分、适当的节能减排审计证据，对企业的节能减排情况进行客观、全面、系统的审计鉴证和审计评价。

2 节能减排审计评价体系的构建

2.1 节能减排审计评价的主体、客体及内容

2.1.1 节能减排审计评价的主体

节能减排审计评价的主体主要包括：政府审计组织、注册会计师审计组织和企业内部审计组织，通过三位一体齐抓共管，对节能减排审计工作进行客观、合理、可靠、完整、规范、综合的评价。

2.1.2 节能减排审计评价的客体

节能减排审计评价的客体是相关企业节能减排情况和实施的效果。

2.1.3 节能减排审计评价的内容

节能减排审计评价的内容主要包括：(1)使用节能减排资金的合法性、合规性；(2)执行节能减排管理制度的有效性；(3)节能减排指标的实际完成情况。

2.2 节能减排审计评价标准的确立原则

2.2.1 完整性要求

系统性即要求在构建的节能减排审计评价标准时，应当从系统、全面的角度选取评价指标。

2.2.2 相关性要求

在节能减排复杂的审计工作中，应当注意各审计指标所具有的相关性，因此，在构建节能减排审计评价标准时，可以对企业的节能减排工作从多个角度进行考核，包括从财务层面、社会公众层面和企业运营层面等方面考虑。

2.2.3 可靠性要求

构建节能减排审计评价标准时，应当立足实际，充分考虑相关考核指标的合理性和可靠性。在考虑定量评价时货币计量属性的同时，可以考虑采用属性，在进行定性评价职业判断时，分级设置“优”、“良”、“中”、“差”等多阶段评价标准。

2.2.4 可比性要求

构建节能减排审计评价标准时，考核指标应相互独立，不能交叉重叠。在同一审计目标下，相关评价指标具有可比性。评价考核指标可以采用相对数、平均数和比例数进行考核比较。

2.2.5 成本效益性要求

构建节能减排审计评价标准时，应当考虑成本效益原则，从而使审计工作发生的支出低于其所带来的收益。

2.3 建立节能减排审计评价指标体系

目前我国节能减排审计评价指标主要有四种：一是反映企业节能减排的控制环境指标。主要是与企业节能减排内部控制制度和经营战略等相关的指标，包括财务收支、节能减排投入、企业文化、政策和道德价值观等方面；二是反映企业节能减排的业务活动指标。企业从“供、产、销、研、发、财”全过程对企业进行节能减排工作考核；三是反映企业节能减排经济效益情况的指标；四是反映企业节能减排对能源消耗及环境影响的指标。既开源又节流，充分考虑节约能源，降低环境影响，并考核资源综合利用及清洁能源的开发利用情况。

2.3.1 企业节能减排的控制环境指标

企业节能减排的控制环境指标包括节能减排教育培训投入率、能源有效利用率及节能环保设备使用率等指标。

(1)节能减排教育培训投入率=(节能减排教育资金÷企业员工培训总费用)×100%

该指标反映企业节能减排价值观培养及节能减排企业文化建设的重视情况。

(2)能源有效利用率=(有效能量÷实际能源消耗量)×100%

该指标反映企业有效利用能源水平。

(3)节能环保设备使用率=(节能环保设备价值÷固定资产净值)×100%

该指标反映企业减少排放、环境保护和环境治理工作的执行效果。

(4)绿色产品比例=(绿色产品数量÷全部产品数量)×100%

该指标反映企业的节能减排控制环境对产品结构的影响和促进效果。

2.3.2 企业节能减排的业务活动指标

企业节能减排的业务活动指标主要是评价节能减排相关项目的收益情况，包括对节能减排固定资产的投资收益情况，以及对节能减排的成本节约净额等的评价。实施节能减排的项目收益具有递延性，可能会影响企业未来一定的会计期间，当期发生的节能减排的成本支出，可能会低于当期取得的收益，出现“入不敷出”情况。因此，应从企业持续经营角度对节能减排的业务活动指标进行考核。

(1)节能减排固定资产的投资收益＝该固定资产取得的节能减排收益－购置该固定资产的支出总额

(2)节能减排活动取得的收益净额＝节能收益金额－节能减排投入金额

(3)实施节能减排的成本节约净额＝环境保护及治理费用正常支出节约额－节能减排的投入金额

环境保护及治理费用正常支出节约额，包括用于环保及环境治理费用的减少额、违反环境法律法规的罚金减少额、能源节约金额、资源综合利用节约额等。

2.3.3 企业节能减排经济效益指标

企业节能减排经济效益指标主要是对节能减排相关项目的总收益中投资收益所占比例进行评价，包括评价用于节能减排的固定资产的投资收益率指标、用于节能减排的无形资产的投入率指标，以及用于节能减排的节能资金收益率等相对指标。

(1)节能减排固定资产投资收益率＝(节能减排固定资产收益额÷节能减排固定资产投入总额)×100%

(2)节能减排无形资产投入率＝(节能减排无形资产投入金额÷全年销售收入)×100%

节能减排无形资产包括在节能减排过程中与环境资源相关的专利技术、知识产权、专有技术等。

(3)节能资金收益率＝(能源节约金额÷节能投入金额)×100%

2.3.4 企业节能减排对能源消耗及环境影响的指标

企业节能减排对能源消耗及环境影响的指标主要是在节能减排项目的实施中，对降低污染情况进行评价，具体包括：单位产值能源消耗率、“工业三废”利用率，以及污染物排放达标率等指标。

(1)单位产值能源消耗率＝(一定时期能源消耗总量÷一定时期总产值)×100%

将该指标应用到能源消耗指标上，本文主要选取电能、燃料和原煤等，其他能源可以按此指标公式套算。

单位产值电能消耗率＝(电能消耗总量÷总产值)×100%；

单位产值燃料消耗率＝(燃料消耗总量÷总产值)×100%；

单位产值原煤消耗率＝(原煤消耗总量÷总产值)×100%。

(2)“工业三废”利用率＝(“三废”产品利用量÷“三废”产品总量)×100%

“工业三废”是指在工业生产时产生的工业废气、废水和废渣。“工业三废”对环境具有严重的污染和破坏作用。需要通过资源综合利用的有效途径，对“工业三废”加以治理和废弃物回收利用。

废弃物回收利用率＝(可转化为可利用资源总量÷废弃物总量)×100%。

(3)污染物排放达标率＝(污染物达标排放项目数÷污染物总项目数)×100%；

单位产值排放废弃物、污染物量＝(废弃物、污染物排放总量÷总产值)×100%；

单位产值排放废水量＝(废水排放量÷总产值)×100%；

单位产值排放废气量＝(废气排放量÷总产值)×100%

2.3.5 建立节能减排综合评价指标

通过在定量分析取得各节能减排项目的指标值，在此基础上利用德尔菲法进行专家评分，并合理确定各指标权重，经计算加总求出定量分析综合指标。同时考虑定性分析影响因素，通过节能减排审计人员的专业判断，对定量分析综合指标进行修订，最后得出节能减排综合评价指标。

3 节能减排审计评价方法及审计报告

3.1 节能减排审计的主要评价方法

评价节能减排审计的主要方法有传统审计评价方法和专门审计评价方法。

3.1.1 传统审计评价方法

传统审计评价方法主要包括：询问法、检查法、审阅法、观察法、重新计算、重新执行、函证、分析程序等。这些方法主要是针对被审计单位的相关业务活动及会计记录、会计文件和资料进行的审计程序，目的是获得与节能减排审计相关的充分、适当的审计证据，以支持审计人员发表相关的节能减排审计意见。

3.1.2 节能减排的专门审计评价方法

(1)节能减排审计目标法，将被审计单位相关节能减排审计项目分解为多个目标，按照审计业务的性质、时间安排及审计范围要求，在遵守审计原则和审计标准的前提下，采用适当的审计程序，进行节能减排审计工作的方法。

(2)节能减排实质性分析法，是在实质性测试程序中，利用比较分析、比率分析、趋势分析方法对财务或非财务数据进行分析，通过分析相关指标的内在联系，得到可靠的审计证据的方法。

节能减排审计人员通常在充分了解被审计单位及其控制环境的前提下，通过风险评估，决定实施进一步审计程序。对节能减排项目管理进行内部控制测试，做出对内部控制可信赖程度的专业判断，考虑以最小的成本取得最大收益的成本效益原则，如果被审计单位内部控制可信赖程度高，将在执行实质性程序时，多考虑实施实质性分析程序，减少细节测试工作的方法。

(3)节能减排审计费用效果分析法，将环境保护和节能减排费用与节能减排措施的实施效果进行方案比较的一种经济评价方法，具体包括最佳效果法和最小费用法。

3.2 编制节能减排审计报告

3.2.1 审计报告的内容

在编制节能减排审计报告时，应注重披露的节能减排审计内容，包括:(1)对节能减排资金使用情况的合法性、合规性评价；(2)对节能减排内部控制制度的有效执行情况评价；(3)对节能减排相关指标完成情况评价。

3.2.2 审计报告及管理建议书

节能减排审计评价报告应当满足节能减排审计目标相关要求，揭示被审计单位节能减排管理工作的审计状况，根据节能减排审计的要求和被审计单位的实际情况，审计人员可以依据充分、适当的审计评价证据，对被审计单位出具节能减排审计报告和节能减排审计管理建议书。

4 结语

综上所述，在低碳经济环境下节能减排审计的评价指标体系有待进一步完善。本文构建了评价标准的确立原则和节能减排审计评价体系。在审计评价时，应采用定量分析和定性分析相结合的方法，通过合理确定指标权重，应用审计人员专业判断，进行审计评价体系综合评价指标的确定和计算。节能减排审计在传统审计方法的基础上，还应充分考虑专门的审计方法和措施。同时，审计人员应通过出具节能减排审计报告及管理建议书，对被审计单位节能减排情况发表相应的专业审计意见。

[1] 张庆龙.能源审计理论与方法[M].中国时代经济出版社,2005.

[3] 王革华,田雅林,袁婧婷.能源与可持续发展[M].化学工业出版社,2005.

[4] 时军.基于低碳经济环境的节能减排审计评价体系研究[J].财会通讯,2013,1(上).