企业内部控制理论面临的困境及其出路

国网湖北省电力公司汉川市供电公司 邓小军 周福生

1 引言

目前流行的内部控制的理论，其思想核心基本都来自审计领域，或者说大多数都是根据审计研究的结果产生的，其主要特点有以下几个方面。

首先，内部控制理论具有严格、稳定的标准。这类标准在外部控制和自我控制中都会有所应用，体现出较高的稳定性。

其次，内部控制理论的主要目标为消除企业管理中存在的偏差，对于一些偏离内部控制标准的业务行为，并且会给企业带来不利影响的偏差进行纠错。

最后，内部控制目前还主要停留在事后控制阶段。传统的内部控制理论中，对于岗位划分有着较为清晰的界定，通过岗位设立、流程设计、管理程度、检查办法等内容来实现既定控制目标。

这类控制工作是以业务流程为基础，借助信息流程而完成的。但是，由于信息传递大多会出现不同程度的滞后现象，导致内部控制往往停留在事后控制层面，呈现出来的往往是责任追究，而不是针对现有状况的改善，在社会经济高速发展的当下，显然这样的模式是难以满足企业实际需求的。

2 企业内部控制理论面临的主要挑战

2.1 股权趋于分散，经营者易于控制公司重要决策

目前，随着公司组织制度的不断深入发展，股权日趋分散，客观上给经营者操纵公司重大决策提供了空间。“内部人控制”的问题，对传统的公司治理结构产生了较大影响，在很大程度上造成了公司股东大会、董事会、监事会三者实权的缺失。已经有相关学者指出，目前，大股东操作、公司内部权力制衡、总经理独裁等因素都已经逐步淡化，公司制作为经济组织存在的基本制度，发展到当下，已经在很大程度上失去了实现内部制衡的条件。

公司制发展早期所呈现出的两权分离，促成了代表经营者利益的经理集团同代表股东利益的股东大会、董事会之间权力分工的实现，形成了一定的制约机制。二者之间既有合作又有牵制，有利于提升企业经营管理的规范化程度，利益分配也更加透明，这种治理制度在很长一段时间内代表着先进的公司治理改革方向。在具体生产环境中，由于出现了管理者、劳动者时间的分工，更加彰显了内部控制制度的重要性，主要体现在对所有者、经营者、劳动者三者关系的协调与指挥上。

传统的内部控制理论正是在这样的时代条件下形成的，并且通过岗位设计、权责分配、流程标准再造、权力关系设计、考核指标设计等具体内容，搭建了体系化的运作模式，满足公司经营管理的需要。然而，这一模式只在两权分立初期能够顺利实施，一旦股权出现高度分散的趋势，董事及股东们不再拥有对企业的控制地位，三种权力之间形成的“铁三角”关系开始瓦解，如果没有专业委托人存在，公司内部的权力制衡机制将不可避免地流于形式。公司组织结构的转变，对内部控制理论发展的影响是巨大的，这意味着过去定义为公司制度中的制衡机制已经不再恰当，取而代之的是力争成为现代公司治理中的运作机制。

2.2 内部控制理论定义范围过窄

客观来看，控制概念十分广泛，如果从经济控制、生产控制、财务控制、人力资源控制等不同角度出发，将会形成迥然不同的控制理念。虽然内部控制和审计工作之间存在着千丝万缕的紧密联系，但是，不论是内部控制的产生、发展，还是内部控制的实际需要，都应该划归在管理学的范畴。已经有学者给出定义：最初，内部控制在组织中产生，而不是由于来自外部监管催生的，这类外部监管自然也包括审计工作。

从我国建立内部控制制度的历史沿革来看，制定内部控制制度的直接目的是提高会计信息质量，主要是迫于提高企业治理透明度的需要，也不是根据审计的需要。在过去很长一段时间里，企业缺乏建设内部控制制度的主观能动性，甚至还会出现较强的抵触心理，在很大程度上阻碍了内部控制理论的深入发展。面对新的发展机遇，我国应该尝试从管理学的角度去重新审视内部控制理论，更多地将其作为一种促进内部管理水平提升的手段，相信内部控制理论会受到企业管理层的高度欢迎。

2.3 现有内部控制理论不利于学习型组织的建立

现有的内部控制理论，不利于促进企业建立起学习型组织。学习型组织的主要特点在于能够在日常经营管理过程中，不断优化自身的业务流程。当下，如何更好地发挥出学习型组织的功能成为企业所要面临的新问题。技术变革、市场迅速变化、同业压力、政治环境变化都会在很大程度上激发出企业员工的创造力，属于正面的力量；利益威胁、思维固化、行为方式僵化、管理模式陈旧等问题，将限制员工的思维发散，属于反面的力量。为了更好地适应新的发展环境，内部控制理论必须有意识地引导企业改变工作思路，优化现有控制标准和方法，促进各类先进创新理念的产生。

3 促进企业内部控制理论发展的对策

3.1 继续深入落实委托代理理论

委托代理理论是内部控制理论得以发展和完善的内在基础。根据委托代理理论的角度分析，更多的还是体现一种企业内部的契约关系。在既定的契约之下，委托人通过对代理人进行授权，凭借代理人的名义进行相应的经营管理活动。资本原始积累的完成、个体业务向合伙制的转型、公司制的初步成型都是委托代理理论形成的现实背景。

资本集聚程度提高、经营职能专业化、两权分立、生产社会化程度提高等因素都是内部控制理论最终形成的内在动力。根据企业发展的趋势和实际运行情况来看，企业组织的最高形式仍然是公司制，股东、投资人将企业的经营权交给管理层来承担，所有权和控制权的分离，使得代理关系仍然是今后公司制发展的主流。

由此可见，企业内部存在多种利益相关者形成的契约关系，从根本上来说是各类委托代理关系的总和。鉴于此，为了长期保持企业稳定、健康地发展，更好地解决道德风险和逆向选择，建立健全一个有效的内部控制系统已经迫在眉睫。企业内部控制制度建设的实践经验也体现出了委托代理理论是其发展的内在根源。

3.2 重视对内部控制理论的创新与整合，强化风险管理

同西方经济发达国家相比，我国内部控制理论发展时间还较短，主要差距体现在企业风险管理领域，具体问题为缺乏应有的风险管理意识，还未建立完善的全面风险管理架构。因此，未来的内部控制理论发展方向，应该在风险管理方面有较多涉及，企业也需要积极尝试建立起以风险结构为导向的内部控制制度，即将全面风险管理法应用于企业日常内部控制工作之中，凭借对风险的识别判断控制点；通过风险分析寻找风险因素，进而找到内部控制所要治理的源头；借助风险评价体系，完成风险级别设定，找到核心控制点。

面对竞争日趋白热化的现代经济机制，风险随处可见，所有企业都需要在各类风险中求得生存和发展，每一家企业都同时承受着来自内部和外部的经营管理风险，这一点不可避免。因此，在内部控制理论中强调对于风险的管理，也是大势所趋。企业管理者本身要提高对风险的敏感程度，营造先进的企业文化，逐步树立起风险意识，并且在组织机构中有意识地建立起专业的风险管理部门，以便在日常经营管理中做到对员工的及时提醒，一旦出现任何风险点，都能够及时上报给风险管理部门，从而做好风险的识别与评估工作。

与此同时，企业还应该充分发挥主观能动性，在内部控制理论框架的指引下，客观分析自身的优劣势，在风险容易发生的领域重点防控，提高自身的风险事务管理水平，及时根据环境变化调整经营战略。

3.3 建立健全公司内部的组织结构

企业内部在进行生产经营活动过程中的计划、执行、控制、监督工作时，需要良好的组织结构作为基础。首要需要考虑的是组织结构是否具有较好的畅通性和完整性，符合相关要求的组织结构，能够迅速适应内外部环境的变化，实现企业的平稳运行。其中需要注意的是，一方面，企业应该有意识地设立专业的风险管理机构，对风险进行及时辨别和评估，并有针对性地应对和处理。

根据内部控制理论和制度的要求，优化企业组织结构可以从以下几点入手：一是解决好管理范围问题，即明确每一个管理人员的管辖范围；二是要解决管理层级问题，研究出最好的管理层级划分方案；三是要解决各层级权力与职责的划分；四是要解决通过何种标准来划分各层级具体工作内容的问题。另一方面，企业还需要进一步树立董事会的核心地位。在企业的治理结构中，董事会处于主导地位，是内部控制理论所涉及的最高管理层，从整个组织架构来看，也居于核心地位。

究其原因，主要是因为董事会拥有对经理人员的聘任、考核、解雇等权力，并且能够对其进行充分监督与引导。在今后的发展方向中，内部控制理论中必须明确界定董事会、企业高级管理者、审计委员会三者的权责范围，将授权范围、层级都控制在一定范围之内，杜绝责任真空问题的发生。通过这样的方式，能够同时保持经营决策的有用性和管理制度的执行力。目前，我国企业董事会中存在着这样那样的问题，完善董事会设置、发挥其效用，改善内部控制环境已经成为当务之急。

4 结语

面对新的发展形势，沟通对于内部控制各项工作效率的影响不容小觑。不论是COSO中的八要素还是五要素，都将沟通纳入其中，并且与信息紧密联系在一起。由此可以看出，内部控制中的沟通是在信息的畅通流通下而实现的，即我们通常所说的信息沟通。然而在过去较为封闭的内部控制理论体系中，针对这类信息沟通，不论是在强度还是广度上都存在明显不足，严重阻碍了内部控制理论的发展，甚至还带来了一些不便甚至阻力。进入新世纪以来，由于对计算机的广泛利用，大大提升了信息沟通的能力。

从企业的角度来看，一旦内部控制能够解决信息的实时反映问题，就有可能凭借“信息集成共享”功能，实现内部控制的实时控制，让企业每一名员工都能够在信息系统下规范地履行自己的职责。随着沟通模式中开放式信息的增加，信息将在更大程度上实现共享，内部控制将会实现部门间的相互沟通和员工的自我优化，最终形成维持组织持续稳定健康发展的保障性机制。

[1] 吴江涛,麻坤.谈谈企业内部控制的有关问题[J].财务与会计,2014(4).

[2] 王红秀,赵哲.我国内部控制理论述评[J].经济视角(中旬刊),2014(1).

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