设定受益计划的会计处理及完善建议

卜华　孔祥红

【摘 要】 2014年1月27日，财政部会计准则委员会正式发布了修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》。修订后的准则引入了设定受益计划的确认计量规范。文章重点对设定受益计划的会计处理进行探讨，同时通过与IAS 19的比较分析，为进一步完善设定受益计划的确认、计量等提出建议。

【关键词】 离职后福利计划； 设定受益计划； 设定提存计划； 会计处理

中图分类号：F275.4；F231.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）15-0077-03

一、引言

随着我国市场经济的发展，社会福利体制不断完善，而离职后福利也成为社会福利体系的重要组成部分，随之而来对离职后福利的会计核算及相关信息披露提出了新的要求和挑战。2011年IASB发布了修订后的《国际会计准则第19号——雇员福利》（以下简称为IAS 19），取消了“区间法”，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。IAS 19为我国完善职工薪酬会计准则提供了有益的参考。在此背景下，2014年1月27日财政部发布了修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称新CAS 9），其主要变化是增加了设定受益计划的确认、计量和报告规范。我国设定受益计划会计规范充分借鉴了国际会计准则的最新发展成果，规范设定受益计划的会计处理，有利于提高我国会计信息质量，吸引更多的外国投资者，促进我国资本市场的健康发展。

二、设定受益计划的概念特征

修订后的职工薪酬准则将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

设定提存计划是根据一定的标准，由企业单方或者与员工共同向独立主体每期缴纳固定金额。职工退休时，每期所能获得的离职福利主要包括企业和职工的缴费金额以及该笔金额投资运营产生的投资收益。该计划的特点是提存的金额固定，但是未来支付给职工的金额不固定。因此，投资资产不足以支付预期福利的风险由职工承担。设定受益计划是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付确定金额的养老金。如果提存金额以及基金资产投资收益累积到期不能满足所承诺的金额，那么不足的金额由企业承担，即精算风险和投资风险由企业承担，设定受益计划的特点是企业提存的金额不固定，但未来支付的金额是确定的。

三、设定受益计划的确认和计量

设定受益计划的会计核算比较复杂，企业需要通过精算假设来计量每期的应计福利金额和年金费用。精算假设是对确定企业应计福利各种变量的合理估计，包括统计变量和财务变量两种。统计变量主要包括死亡率、职工离职率和寿命等；财务变量主要包括折现率、通货膨胀率、未来工资水平以及预期计划资产的投资回报率等。设定受益义务有可能产生精算利得和损失，这就需要重新计量设定受益负债和计划资产的变动。精算假设使得企业能够对设定受益义务作出合理可靠的估计，而企业的会计人员则可以根据精算假设的结果确定每期的服务成本、计入损益和其他综合收益的金额，并进行列报。设定受益计划的会计处理具体细分为以下步骤。

（一）确认设定受益计划的现值和服务成本

根据精算假设对设定受益计划未来所支付的总金额所作出的估计，采用预期累计单位福利法对职工未来受益金额进行折现，在职工服务期间进行分摊，以确定每一期的服务成本和每一期增加的福利义务。在预期累计单位福利法下，每一服务期间会增加一个单位的福利义务，企业应当将福利归属于提供设定受益计划义务发生的期间。折现所使用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务同期限、同币种的国债或活跃市场上高质量公司债券的市场收益率确定。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本、结算产生的损益。服务成本部分应计入损益。

（二）确认设定受益计划的净负债（净资产）

企业为了到期能够履行设定受益义务，需要准备足够的资金。企业可以每期向独立的长期福利基金机构提存一定资金，这就形成企业的设定受益计划资产，设定受益计划资产应以公允价值计量。由于设定受益计划资产的投资回报率可能与企业采用的折现率不相等，所以设定受益计划所确定的费用并不一定是本期向基金机构提存的金额。企业应当将设定受益计划义务现值扣除设定受益计划资产公允价值，若为赤字，确定为设定受益计划净负债；若为盈余，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项孰低者确认为设定受益计划净资产。资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。言外之意，资产上限是指预计该资产未来现金流入的现值，即可回收金额。

（三）确认设定受益计划净负债（净资产）的净利息

净利息包括计划资产的利息收益、设定受益计划负债的利息费用以及资产上限影响的利息。利息净额的计算是以高质量公司债券或政府债券在报告期末的市场收益率为参照的折现率乘以每期期初的设定受益计划净负债或净资产。该利息净额作为职工薪酬成本的重要组成部分，应当计入财务费用。

（四）确认重新计量有关的变动，计入其他综合收益

重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括：（1）精算损益，由经验调整及设定受益义务的精算假设变动的影响产生的，导致设定受益计划义务的现值增加或减少。（2）计划资产的回报，该金额是指受益计划资产公允价值乘以该资产的投资回报率以及此类资产已实现及未实现的损益，不包括设定受益计划净负债（净资产）的利息净额，并且要扣除管理计划资产所发生的各项成本。（3）资产上限影响的变动，要扣除计入财务费用、在损益中确认的利息净额。

例：A公司于2015年1月1日聘用了刚满55周岁的甲为公司管理人员。A公司承诺在该员工60岁退休后的10年内，每年向其支付年薪20%的退休金，而该员工必须为该公司提供服务至退休才能获得退休金。该员工年薪为10万元，假定适用的折现率为高质量公司债券收益率的5%，并且不考虑通货膨胀的影响。

1.确认设定受益计划的现值和当期服务成本

首先，退休日设定受益义务的现值：

20 000×（P/A，5%，10）=20 000 ×7.721=154 420（元）

2015年12月31日本期增加的设定受益义务为：

15 4420×1/5=30 884（元）

确认的当期服务成本为增加的设定受益义务的现值：

30 884÷（1+5%）^4=25 408.34（元）

2016年12月31日按5%计算已有设定受益义务现值的利息：

25 408.34×5%=1 270.42（元）

本期又增加一笔福利义务份额：

154 420×1/5=30 884（元）

当期服务成本为：

30 884÷（1+5%）^3=26 678.76（元）

设定受益计划变动情况如表1所示。

2015年12月31日会计处理如下：

借：管理费用 25 408.34

未确认融资费用 5 475.66

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 30 884

2016年12月31日会计处理如下：

借：财务费用 1 270.42

贷：未确认融资费用 1 270.42

借：管理费用 26 678.76

未确认融资费用 4 205.24

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 30 884

2017年至2019年的会计分录以此类推。

2.确认设定受益计划的净负债（净资产）

假设企业通过向福利基金机构每期支付一笔金额，用来偿付设定受益计划义务。假设基金机构将其投资于收益率为7%的金融工具，则设定受益计划资产的变化如表2。

2015年12月31日企业支付金额：

154 420×1/5÷（1+7%）^4=23 561.26（元）

2015年12月31日企业向基金机构提存资金的会计处理：

借：设定受益计划资产 23 561.26

贷：银行存款 23 561.26

假设2016年末设定受益计划资产的公允价值为50 000元，根据表1可知，此时设定受益计划义务的现值为53 357.52元，设定受益计划资产不足以偿付设定受益计划负债，形成设定受益计划净负债为3 357.52元。

3.确认设定受益计划净负债（净资产）的净利息

由上可知，2016年末形成了3 357.52元的设定受益计划净负债，所以2017年末应该确认一笔利息净额计入当期损益。会计处理如下：

借：财务费用（3 357.52×0.05） 167.88

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 167.88

4.确认重新计量有关的变动

假定在2017年末重新计量设定受益计划，由于折现率等精算假设和经验调整导致设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失4 000元。同时，2017年末设定受益计划资产预期回报=50 000×7%=3 500（元），则会计分录为：

借：其他综合收益——设定受益计划精算损失 500

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 500

当然，如果是精算利得，则应该做相反分录，并且在以后的会计期间计入其他综合收益的金额不允许转回至损益，但是企业可以在权益范围内进行转移。

四、评价与建议

从我国目前的实际情况来看，企业的养老保险还是属于设定提存计划，设定受益计划在我国企业应用较少。虽然短期看来设定受益计划的投资风险与精算风险由企业承担，增加了企业的负担，但是设定受益计划提高了职工的福利水平，有助于对职工实施长期激励，保持职工的积极性和稳定性。所以随着我国市场经济发展的日益成熟，设定受益计划将会成为社会福利体系的重要组成部分。

我国职工薪酬准则引入了与IAS 19趋同的设定受益计划会计规范，符合我国会计准则与国际会计准则持续趋同的要求，但是与IAS 19相比，新CAS 9在设定受益计划方面的会计规范稍显薄弱。IAS 19中首先详细阐述了设定提存计划和设定受益计划的定义以及区别，然后就这两项计划的确认、计量以及披露等方面进行具体解释，并且IAS 19用大量的篇幅对投资风险、精算风险、精算方法、折现率、计划资产回报率等进行细致、深入的说明。IAS 19中对于设定受益计划的会计规范层次清晰，细致深入，逻辑性很强，而新CAS 9中设定受益计划的规范只是简单罗列，过于概括，缺乏逻辑性，不利于在会计处理实务中的应用。因此，我们要进一步完善职工薪酬准则中设定受益计划的会计核算规范，应该对设定受益计划的定义、精算假设、计划资产的公允价值、投资回报率以及设定受益计划的列报和披露进行详细、深入的阐述，并且要保持前后内容衔接的紧密性和逻辑性。同时，应该从我国国情出发，制定适合的设定受益计划规范，保障准则更好地执行。

【主要参考文献】

[1] IASB.国际会计准则第19号——雇员福利[A].2011.

[2] 财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬[A].2014.

[3] 杨有红，申悦.设定受益计划的会计处理及重难点应对[J]. 会计之友，2014（36）：81-84.

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[5] 吴保忠.离职后福利计量探析——兼评修订后的职工薪酬会计准则[J].会计之友，2014（31）：96-99.

[6] 胡巍.关于IASB离职后福利会计处理最新进展及评价[J].国际商务财会，2012（4）：70-73.

[7] 孙敏娜，傅宏宇.新职工薪酬准则中设定受益计划会计处理探讨[J].会计之友，2014（31）：91-95.