无形资产在会计处理中常见错弊及甄别

耿荣　徐培江

【摘 要】 无形资产是不具有实物形态的可辨认的非货币性资产，是资产负债表中重要的非流动资产项目，该项目真实、正确与否不仅直接影响企业控制经济资源的多少，而且还影响多个会计期间的利润和纳税，所以正确确认、计量、记录和报告无形资产的重要意义不言而喻。文章基于对多个企业大量无形资产会计处理中存在的错误和舞弊进行分析和整理，归纳出常见的错弊及其甄别技巧，以为同行提供借鉴。

【关键词】 无形资产； 会计处理； 错弊； 甄别

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）15-0074-03

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，所以无形资产的最大特征就是虽然不具有实物形态但具有可辨认性。常见的无形资产主要包括专利权、土地使用权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。虽然2006年2月财政部发布了《企业会计准则第6号——无形资产》，但在会计处理过程中，还存在不少利用无形资产来拔高资产、虚高所有者权益、随意调节利润以及偷税漏税的错误舞弊行为。不管无形资产会计处理的错弊有多少，但一般在对具体的错弊甄别前应获取或编制无形资产明细表，并复核明细表中的数字计算是否准确，然后将其合计数与总账数、明细账合计数进行核对，再将其总账数减去累计摊销和减值准备后的无形资产净额与资产负债表中无形资产项目金额进行核对。在确保上述金额一致的前提下，再根据会计处理的先后顺序进行逐一甄别。现将无形资产在会计处理中出现的常见错弊及其甄别技巧归纳如下。

一、对无形资产进行确认时出现错弊

对无形资产进行确认时主要存在如下问题：一是放大了无形资产没有实物形态这个典型特征，将凡是没有实物形态但又可能给企业带来经济利益的均记入“无形资产”账户，如将企业根本就控制不了的、只是有可能带来收益的客户关系、人力资源等确认为无形资产，或将不具有可辨认性的商誉确认为无形资产。二是有的会计人员对无形资产不具有实物形态这一特征理解不够，如不能对计算机软件进行正确分类。如果计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能正常运行的话，则该软件就是构成相关硬件的不可缺少的组成部分，该软件虽然没有实物形态，但它属于固定资产；如果该软件不是不可缺少的组成部分，则属于无形资产。三是有的企业存在根据利润的需要故意混淆无形资产和固定资产、投资性房地产等行为，因为无形资产只能按实际成本计量，而投资性房地产却在满足一定条件时可采用公允价值计量，所以，在房地产价格不断飙升的情况下，有的企业为了人为拔高当期损益，就将本应确认为无形资产的自用而不是出租的土地使用权错误地计入投资性房地产，进而在资产负债表日将其公允价值变动部分确认为公允价值变动损益，由此达到资产和利润双高，粉饰财务报表的目的。四是企业在对土地使用权确认时出现错弊，如企业把为建造固定资产而产生的土地出让金记入了“在建工程”账户，而不是确认为无形资产。准则要求对土地使用权和固定资产分别摊销和计提折旧，但企业在外购房屋建筑物时支付了土地使用权和房屋建筑物两部分价值，则应按合理的方法对实际支付的价款在无形资产土地使用权和固定资产地上建筑物两者之间进行分配，只有确实无法对其进行合理分配时，才能全部计入固定资产。要注意的是开发房地产的公司与上不同。因为房地产公司之所以获取土地使用权，目的就是为了建造房屋建筑物然后对外销售，所以取得土地使用权的成本理应是其房屋建筑物成本不可分割的组成部分。五是企业采取资产评估或无中生有地虚构来虚高无形资产、虚高自有资金。因为无形资产不仅可以增加注册资金，甚至可以达到注册资本的70%。无形资产的最大特征是不具有实物形态，所以人为拔高和无中生有的难度要比货币资金和有形资产小许多，而且无形资产不像有形资产那样有可参考的市场价格，评估机构也只能依据其综合因素，合理公正地进行评估，为无形资产提供价格依据，实际工作中也经常存在花钱买评估报告的情况，当企业想达到虚高资产规模或出资规模时，大多喜欢采用这一招。非流动资产分类出错和虚高后马上就会导致多个会计期间的折旧、摊销、损益及所得税的计算等。甄别时，可以采用逆查法，从无形资产明细账中记录的当期增加的无形资产追查到相应的记账凭证和原始凭证来判断企业是否存在确认错误，而且要把无形资产的存在性作为重点，要检查无形资产的权属证书原件，清楚非专利技术的持有及保密状态，还要检查与之相应的协议以及董事会纪要等资料；检查无形资产的性质、构成内容、计价依据、当前的使用状态及其还能获取收益的时间长短，确定是否存在。如果是资产评估导致无形资产价值大大提高，则需要核实无形资产评估的目的、依据、方法。如果是接受无形资产投资，还需要检查无形资产入账价值的正确性，除了检查合同或协议外，必要时还需要函证评估机构和投资人。要特别注意的是，如果无形资产是为首次发行股票而接受投资者投入的，应按该无形资产在投资方的账面价值确认为受资方的入账价值。

二、初始计量时存在错弊

《企业会计准则》规定无形资产一般是按实际成本进行初始计量的，但由于无形资产的来源不同，所以其成本构成也不尽相同。企业在对无形资产进行初始计量时出现的错弊主要有：一是外购无形资产时混淆资本性支出和费用性支出，导致资产、损益不实，如将外购无形资产后生产的新产品的广告宣传费、管理费用及其他间接费用等都计入无形资产成本中，这必将导致无形资产价值虚高，销售费用、管理费用等期间费用虚减，当期会计利润虚高。二是使用具有融资性质的外购无形资产时，很多企业没有将其视为购买无形资产和向卖方借款两项业务来处理，所以在会计处理时存在大量的财务费用和无形资产混淆的情况。无形资产的正确计量只应是购买价款的现值，而实付金额与上述现值之差应记入“未确认融资费用”账户，然后在信用期间内采用实际利率法对其摊销，只能将满足资本化条件的那部分确认计入无形资产，不满足资本化条件的在信用期间内计入财务费用。三是投资者投入、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组等取得无形资产时，也存在初始计量不准确的情况。四是内部研发形成无形资产时，也存在支出费用化和资本化混淆，影响资产价值和当期损益的问题。有的企业并没有将研发项目划分为研究、开发阶段分别核算。因为研究阶段基本上是探索性的，结果具有很大的不确定性，难以产生阶段性成果，故该阶段的支出在发生时就应全部费用化，计入管理费用，而开发阶段已经在很大程度上具备了形成新产品或新技术的基本条件，形成成果的可能性较大，但仍存在不确定性，所以也不能将全部支出资本化，只能将同时满足了资本化条件的计入无形资产成本，而不满足资本化条件的仍然要计入管理费用。至于无法区分具体是哪一个阶段的支出，应当在支出当期计入管理费用。五是资本化时点的把握不准确。准则规定自行研发无形资产的成本只包括从满足资本化条件的时点到其达到预定用途前发生的支出和，而在满足资本化条件前发生的、已经确认为费用的那部分支出是不能再进行调整的，但有的企业却将自行开发并依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为管理费用，导致管理费用虚高，无形资产虚减。甄别时，要注意检查相应的原始票据，审阅协议或合同原件，核实其计价是否无误，有无依法登记、注册及变更登记的批准文件原件和有效期，还要检查企业研究、开发两阶段的划分依据是否合理和充分，开发过程中耗用的材料费、人工费、注册费及其使用的其他专利权、特许权的摊销费以及满足资本化条件的利息支出等发生时的原始凭证，以确定其真实性和是否满足资本化条件。

三、后续计量时存在错弊

后续计量时存在的错弊主要有：一是对无形资产使用寿命的判断及相关处理不当。在对无形资产进行后续计量时，《企业会计准则》要求企业在资产负债表日对使用寿命有限的和不确定的都要进行复核。如果跟上一次的确认有变化，则应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行相应处理。在会计实务中，对上述处理存在的问题，有的企业嫌麻烦一般都不按规定对无形资产的使用寿命进行复核也不进行相应调整；有的企业为了自身利益，人为地变更使用寿命的长短，甚至故意颠倒黑白，将使用寿命有限和使用寿命不确定混淆，目的就是为了人为调节当期的摊销金额和资产减值损失，进而达到调节会计利润的目的。甄别时，应特别关注无形资产明细表中列示的重要项目，要对其使用寿命的正确性进行判断，并检查每期的摊销金额是否存在异常变化。二是在对无形资产进行后续计量时，存在延后摊销甚至不摊销的情况。使用寿命有限的无形资产的摊销期是从其达到预定用途时起到终止确认时止。也就是在达到预定用途的当期就应该开始摊销，但处置当期不再摊销。有的企业为了虚高当期损益，故意延后摊销甚至不摊销；有的企业错误地按固定资产折旧的起始时间来摊销，导致摊销延后一期。甄别时，要检查当期增加的无形资产的原始凭证，以确定其入账时间和当年的摊销金额是否有误。三是摊销方法及会计处理存在问题。《企业会计准则》要求企业选择无形资产的摊销方法时应与该资产预期实现经济利益的方式一致，并坚持一贯性原则。所以无形资产的摊销就不应该局限于直线法一种，而是必须根据其预期实现经济利益的方式来进行选择。无形损耗较大的可采用类似固定资产的加速折旧来进行摊销，如采用余额递减法或年数总和法；有特定产量限制的应采用产量法摊销；一般的都采用直线法摊销。在实际工作中，有的企业为了简便，就无一例外地采用直线法摊销；有的企业直接把摊销当作利润的调节器，想虚高利润就少摊销，想压缩利润就多摊销。另外，虽然无形资产的摊销金额一般都是计入当期损益，如自用的计入管理费用、出租的计入其他业务成本，但如果拥有的某无形资产是企业专门用于生产某产品的，该资产所包含的经济利益就只能通过该产品的销售来实现，根据受益原则，资产的摊销金额就应该是该产品生产成本的组成部分，所以累计摊销的对应账户就不应该是管理费用而是制造费用。由于制造费用属于成本类，只有将产品出售才能影响到利润，而管理费用属于期间费用，其发生会直接冲减当期损益，所以企业为了压缩当期应纳税所得额，就故意将应计入制造费用的摊销金额错误地计入管理费用。甄别时，需要通过判断无形资产的具体用途和比较前后期间摊销金额的变化来确认企业无形资产的摊销方法和会计处理是否正确。四是对无形资产进行减值测试处理有误。有的企业嫌麻烦根本就不对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试；有的企业看中了减计的金额应确认为资产减值损失可以直接影响利润这点，所以直接将检测测试当成了利润的调节器，甚至将已计提的无形资产减值准备转回。甄别时，要取得或自行编制无形资产减值准备明细表，在对其复核并确认计算正确后再与其总账账户和明细账合计数核对，比较前后期间减值准备的计提情况，判断是否异常；取得并检查有关减值准备计提、转销的书面批准程序；检查计提减值准备的依据是否充分等。

四、无形资产处置时存在错弊

处置主要包括对外出租、出售，或在其不满足资产的概念时转销其账面价值。在处置无形资产时，存在多种错弊：一是隐瞒无形资产出租的租金收入。经营情况比较好的上市公司和民营企业，为了隐瞒利润，少交税，就故意隐瞒企业存在无形资产出租的事实。后果主要有：摊销时将应计入其他业务成本的计入了管理费用或制造费用；将租金收入隐瞒充盈企业“小金库”或少数人私分或个人贪污；不计算应交的营业税，同时导致营业税金及附加计算不准确，而一般无形资产的租金收入适用5%的营业税税率。甄别时，可以通过询问、检查银行存款日记账反映的资金来源和通过核对银行存款日记账与银行对账单等方法来验证。二是隐瞒出售事实或出售价款，这样不仅可以虚高资产而且还能将出售价款部分或全部私分或贪污，甄别时应结合当期无形资产的减少和银行存款日记账来检查。三是故意混淆无形资产出租和无形资产出售。如果是转让所有权，就是出售资产，则应将其资产的账面价值全部转销，计算应交的营业税后再倒挤出营业外收支。有的企业为了虚高资产，虚高当期损益，故意将出售业务按出租进行处理，即在保留资产账面价值的基础上将资产变现价值确认为其他业务收入。四是不按实际数正确结转成本或资产的账面价值，随意调节当期损益。企业出售无形资产就表明企业放弃了该资产的所有权，所以在进行账务处理时，就应该将该资产的账面价值全部转销并倒挤出非流动资产处置利得或损失。有的企业为了虚高利得或损失，在进行账务处理时人为调整出售资产的账面价值，一般是多转或少转或不转累计摊销和已计提的减值准备。如果企业想虚高营业外收入，甚至将营业外支出变为营业外收入来虚高利润，就采取多转销累计摊销和无形资产减值准备的办法；如果企业想压缩营业外收入或将营业外收入变成营业外支出，就故意少转销甚至不转销累计摊销和无形资产减值准备。五是不计算或少计算应交的营业税。不管是出租还是出售无形资产，一般都应按5%计算并交纳营业税，但企业为了偷税漏税，就故意隐瞒出售无形资产所得价款。甄别时，要检查无形资产的出售合同、出售当期的纳税申报表，并检查相近日期银行存款日记账的入账情况。

五、列报不充分

在资产负债表中，无形资产项目本应以净额单独列示在非流动资产项下，但有的企业为了虚高资产规模，常采用无形资产账户余额入账，而且在报表附注中，对使用寿命有限的故意不反映其使用寿命的估计情况，对使用寿命不确定的要么不反映，要么笼而统之地反映几句寿命不确定的判断依据；企业存在用于担保的无形资产在附注中也一律不提，关于无形资产的内部研发费用也不进行资本化和费用化分类等。在甄别时，要检查无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额、计提减值准备的累计金额，以确认是否以无形资产金额正确计入资产负债表中；要检查无形资产使用寿命的判断和估计情况，检查其判断依据是否充分；检查无形资产的摊销方法是否与其经济利益的预期实现方式一致，是否坚持了一贯性原则；检查担保合同和贷款合同，如果有用于担保的无形资产，则要检查该资产的账面价值和当期摊销额是否正确；检查无形资产的内部研发支出的分类是否存在问题等。

综上所述，虽然无形资产有其特殊性，不像货币资金、存货、固定资产等资产那样看得见摸得着，有广泛的市场价值可以参考，但只要会计人员秉持职业道德，在正确理解和熟悉无形资产准则的基础上，准确把握无形资产在确认、初始计量、后续计量以及处置各阶段的关键点，就一定能对无形资产进行正确的会计处理。

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