浅析贵州烟叶复烤企业作业成本管理

○杜丽丽

（贵州省烟草公司 贵州 贵阳 550004）

加大成本费用控制，打造全员成本意识是贵州烟叶复烤的成本文化，也是贵州烟叶复烤提高盈利能力，提升企业竞争力的必然途径，复烤企业特色决定了复烤企业自主创收能力受限，唯有从成本费用控制着手改变盈利状况。作业成本法是成本核算方法中较为先进的核算方法，作业成本法以作业环节为基础，以产品（劳务）消耗作业，作业消耗资源为指导思想，将资源要素归集到作业，再将作业成本归集到产品或服务。作业成本法弥补了传统成本核算方法的不足，提出了增值作业、非增值作业思想，成本费用依附于动作、业务，有动作即产生成本费用，只有从业务源头上控制业务才能真正实现成本费用的控制，作业成本管理注重对作业、动作的管理，消除非增值作业，减少成本费用。

一、贵州烟叶成本管理现状

1、会计核算政策、依据

贵州烟叶复烤企业以《会计法》、《企业会计准则》、《烟草行业复烤加工企业会计核算办法》、《贵州烟叶复烤有限责任公司会计核算管理制度》为核算政策、依据。

2、科目设置及核算内容、项目

贵州烟叶复烤企业成本费用分为生产成本、期间费用，生产成本包括基本生产成本、辅助生产成本、制造费用；期间费用包括管理费用、销售费用、财务费用，成本费用明细科目核算内容、项目如下。

其中，辅助生产成本核算锅炉车间发生的成本费用，具体项目包括：煤、水、电、修理、蒸汽、机物料消耗、运输、劳务、检测、职工薪酬等；销售费用核算储运科的费用，具体包括：职工薪酬、租赁、装卸、检验、包装、保管、折旧、修理、车杂等；管理费用核算办公室、设备部、生产市场部、技术中心、企管部、审计部、财务中心等职能部门的费用，主要包括：职工薪酬、办公、会议、接待、折旧、修理、差旅、通讯、水电、书报、保险、涉外、诉讼等。

3、成本费用管理制度

贵州烟叶复烤企业成本费用管理制度可分为三大块：预算管理制度、会计核算制度、绩效考核制度。

（1）预算管理制度

预算管理是指围绕公司发展战略和年度经营管理目标，对各类经营管理活动及其资源配置进行合理预测、控制和监督，用数量和货币形式反映预算年度供、产、销及财务等方面经营策略、经营成果的一整套生产经营计划。主要包括：业务预算项目、资本预算项目与财务预算项目。

（2）会计核算管理制度

贵州烟叶复烤企业及其下属7个复烤厂遵循“统一会计核算”原则，公司财务管理中心负责组织制定公司会计核算管理制度，并监督、指导和实施，定期组织检查和评比；以及财务人员负责认真执行会计核算制度，准确核算和反映经济业务。

（3）预算考核制度

预算考核办法由财务管理中心依据公司下达给个复烤厂和公司各部门的年度预算及预算调整开展实施。第一，确定预算考核项目，分为预算结果考核与预算管理过程考核；第二，对各预算结果考核指标进行权重赋值；第三，各项考核指标的评价办法分为：对复烤厂模拟利润、可控成本费用和公司各部门预算执行情况评分办法、对业务招待费预算执行情况的评价办法、对固定资产贡献率的评分办法、对机备件年末库存指标的评分办法、对不良资产管理的评分办法等；第四，预算过程考核是指对各厂、各归口部门在预算编制与上报、预算审核与批复、预算执行与控制、预算调整与变更等预算管理过程中的及时性、准确性、规范性、控制性进行考核。第五，各复烤厂要根据自身实际，把公司下达的预算逐级分解，并参照本办法制定厂预算考核办法，把各部门的预算管理工作开展情况及其成效纳入绩效考核，并与薪酬挂钩。

二、贵州烟叶复烤作业成本管理

1、复烤加工业务流程

通过对复烤企业生产流程进行梳理，生产流程主要包括：原烟仓储、挑选整理、复烤加工、成品仓储、职能管理。

其中，原烟仓储指原烟装卸、搬运、保管，原烟装卸指在同一地点内，通过人力、机械将烟叶载入或卸出运输工具；原烟搬运指在保管场所内对烟叶进行横向和斜向移动；原烟保管指利用仓库及相关设施设备对烟叶的数量、价值和使用价值进行保护。

挑选整理指根据客户需求对原烟进行人工解把、分级、除杂。

复烤加工指按照工艺配方要求通过专用设备采用高温处理方式除去杂气和刺激性，使叶片、叶梗含水率达到规定的指标，以利于长期储存和纯化的工艺过程。

2、复烤加工作业确认

针对复烤企业的生产流程，根据波特的价值链理论，将整个业务环节（生产作业链）上的作业环节分为：原烟仓储环节、烟叶挑选环节、复烤加工环节、成品仓储环节、采购环节、职能管理六个环节（见图1）。

图1 复烤企业生产作业链

3、复烤企业资源消耗成本库构建

（1）构建复烤企业资源库

复烤企业生产需要用到的资源有：资金、物料、机械和人力资源等。应掌握三点分配原则分配资源：价值高的资源要慎重归类；差异性大的资源要慎重归类；产品需求模式与传统分配无关的资源要慎重归类。

（2）依据作业中心资源耗费构建成本库

首先科学划分作业中心是作业成本核算的首要条件；其次确定成本库后深作业层归集资源消耗；最后根据已划分的作业中心设立成本库并归集各自成本。烟叶复烤企业可依据自身情况设立成本库并归集各个成本库成本。

（3）作业中心成本的成本对象分配

烟叶复烤企业属于制造型企业，它向客户提供的是单一的复烤产品，因而复烤加工后的烟叶就是复烤企业生产的产品，提供优质的复烤产品是复烤企业生产运作的目的，所以对于各作业库的成本费用，不需要根据上述分配率在不同的产出品直接进行分配，只需要把各作业成本库得到的费用进行加总就组成了最终产品的成本费用耗费。

4、贵州烟叶复烤有限公司标准成本关键作业动因

（1）贵州烟叶复烤公司标准成本关键作业动因分析

根据贵州烟叶复烤有限公司2012年的各作业中心的成本费用情况，得出各作业中心的成本费用金额占比如图2所示。

图2 贵州烟叶复烤公司各作业中心成本费用占比图

由图2看出，贵州烟叶复烤有限公司的六个生产作业中心中，生产成本费用占比最大的为复烤加工作业中心，占比46.38%，其次为职能管理作业中心，生产成本费用占比为34.34%。由此可以确定贵州烟叶复烤有限公司成本控制关键作业动因为复烤加工作业和职能管理作业两个作业环节，可以从控制这两个环节的生产作业的成本费用出发，达到最终控制总成本费用的目的。

（2）贵州烟叶复烤有限公司关键资源动因分析

根据贵州烟叶复烤有限公司的成本费用构成项目及资源库的归类数据，得出复烤加工作业中心的成本费用金额占比如图3所示。

图3 2013年贵州烟叶复烤有限公司复烤加工作业中心资源库构成比例

由各资源库的成本耗费比例可以看出，能源动力资源库、机械仪器厂房资源库、人力资源库的综合占比达到复烤加工作业环节资源总耗费的88.62%，其中人力资源库的总资源占比38.97%，因此贵州烟叶复烤有限公司复烤加工作业的关键资源动因为能源动力资源库、机械仪器厂房资源库、人力资源库。

三、贵州烟叶复烤作业成本法管理意义

首先，复烤企业现有的成本核算方法，是以会计科目、辅助核算项目对成本费用进行的简单归集、计量，财务信息只能通过会计术语进行反映，无法深入到业务层次，导致业务部门无成本观念，成本控制意识淡薄，成本控制无法从根源着手，控制较薄弱。作业成本法是成本核算方法中较为先进的核算方法，作业成本法以作业环节为基础，以产品（劳务）消耗作业，作业消耗资源为指导思想，作业成本法弥补了传统成本核算方法的不足，作业成本法注重对作业的管理，从作业层次加大成本费用控制，改变企业盈利状况，提升企业竞争力。

其次，通过复烤企业作业成本分析，从作业环节看，复烤企业复烤加工作业和职能管理作业是作业中心中费用占比最大的两个作业，复烤企业可将作业环节与资源库结合分析，查找深层次原因，控制成本费用，改变盈利状况。

最后，通过复烤企业资源库分析，能源动力资源库、机械仪器厂房资源库、人力资源库的综合占比到达成本费用80%以上，因此贵州烟叶复烤有限公司复烤加工作业的关键资源动因为能源动力资源库、机械仪器厂房资源库、人力资源库。而其作业动因为人工工时、机器工时、年时以及机械设备耗费电量、水量、蒸汽量、煤量，可以从人工工时耗费、机器工时耗费、吨烟耗电量、水量、蒸汽量、煤量几个方面来控制烟叶复烤加工的单位成本费用。通过制定复烤加工作业环节这几个关键作业动因的标准成本耗费，及时控制复烤加工的成本费用，达到降低成本费用，提高管理效率的目的。

[1]王英：烟叶复烤行业发展现状与对策研究[D].中国农业大学，2005.

[2]谢志勇：准时生产在烟草复烤企业的应用研究[D].贵州大学，2006.

[3]何勇：基于信息化平台的复烤企业烟叶业务协同能力提升研究[D].厦门大学，2013.