浅谈房地产开发企业借款利息财税处理

摘要：文章从财务处理和税务处理两方面，分别就房地产开发企业的借款利息作了详细的阐述，并针对借款利息资本化时点、资本化金额的计算、涉及的相关税种，提出了一些观点和建议。

一、房地产开发企业借款利息的会计账务处理

房地产开发企业开发的产品属于企业的存货，且从开工到完工达到可使用状态一般都要经过一年以上的时间，所以房地产开发企业在建设期为建造产品而发生借款利息应根据《企业会计准则第17号----借款利息》规定予以资本化，计入“开发成本”科目。

（一）为购买土地发生的利息支出

房地产开发企业如果借款购入土地，但尚未进行实质性开发阶段，其借款利息是否应当予以资本化，在国内《企业会计准则》中并没有明确规定，存在很多争议。

笔者认为房地产开发企业从项目前期工程开始，就应当视为“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动”的开始，即为支付土地款而发生的借款利息也就同时满足了《企业会计准则》中规定的“三个”开始借款利息资本化的条件，可以进行利息资本化处理，计入“开发成本”，待开发项目达到预定可使用状态时停止利息资本化，计入“财务费用”。

如果，房地产开发企业没有明确该土地用于特定的房地产开发项目，仅仅是为了作为土地储备，并未进入上面所述的前期工程阶段，也不打算进入实质性的开发阶段，那么就没有达到借款利息资本化所必要的条件，此时为支付该土地款而发生的借款利息就不可以资本化处理，应当计入“财务费用”。

（二）为在建工程项目发生的利息支出

对于房地产开发企业而言，专门借款就是以其所开发项目本身作抵押向银行，或其他金融机构获取的专款专用的借款。除此之外的其他借款都是一般借款。

笔者认为，当在建工程已进入实质性开发阶段，房地产开发企业根据工程进度付款，首次占用该笔专门借款或者一般借款时，才同时满足《企业会计准则》中规定的“三个”开始借款利息资本化的条件，从此时开始就可以进行借款利息资本化处理，计入“开发成本”，待开发项目达到预定可使用状态时停止借款利息资本化，计入“财务费用”。

（三）利息资本化金额的计算

专门借款利息资本化金额，根据该专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

一般借款利息资本化金额，根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。具体计算公式如下：

资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

因为房地产开发企业在开发项目达到预定可使用或者可销售状态前，可以先进行预售，会产生预售款的现金流入，此时企业还在借款利息资本化的期间，所以笔者认为，计算占用一般借款利息资本化金额时，还应扣除由这部份“预售款”产生的银行存款利息收入或者暂时性投资所取得的投资收益。

二、房地产开发企业借款利息的税务处理

（一）费用化的借款利息可以在企业所得税前扣除

房地产开发企业借款利息税前扣除方面，企业所得税法与新会计准则的说法基本相同。但在实际操作中，进入实质性开发阶段前，对于房地产开发企业购土地产生的借款利息，税务部门一般更愿意企业全额资本化按项目计入“开发成本”，直至达到会计上的停止资本化的条件。为了减少不必要的税收风险，我们实际工作中一定要充分了解当地的税收政策、法规，尽量保持一致。对于当期列支的借款利息还要注意以下几点：

1.借款合同协议必须采用书面形式，具备合法性、有效性，借款金额、期限、利率要明确列示。

2.向金融企业借款的利息支出凭据，一般情况是金融机构出具的专门利息单据（该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业）；向非金融企业或个人借款（属于“企业集团统借统还”业务占用的借款利息除外），必须取得税务局代开的通用机打发票才能作为入账和税前扣除凭据。

3.企业实际支付给境内关联方的利息支出，必须证明相关交易活动符合独立交易原则，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的税负，同时还要符合接受关联方债权性投资与其权益性投资比例在2：1之内，超过比例部份的利息支出不得在发生当期和以后年度税前扣除（属于“企业集团统借统还”业务占用的借款利息不受该比例限制）。

4.企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。所以企业的借款利率不得高于“金融企业的同期同类贷款利率”，超出的部份不得在发生当期和以后年度税前扣除。

（二）借款利息可作为土地增值税清算时的扣除项

1.只有能按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构贷款证明的，土地增值税清算时才允许据实列支“利息支出”（但不能超过按商业银行同期同类贷款利率计算的金额）。

2.土地增值税清算时，计算增值额的扣除项“房地产开发成本”金额时，要扣除会计上计入“开发成本”科目的“资本化利息”金额。

3.土地增值税清算中，计算增值额的扣除项“房地产开发费用”中的“利息支出”时，应包括会计上计入“开发成本”科目的“资本化利息”和计入“财务费用”科目的借款利息之和。

（三）借款合同可能涉及印花税

企业与银行及其他金融组织签订借款合同时，千万不能忽视印花税，企业必须按借款金额的万分之零点五计算缴纳印花税。与其他企业织织或个人的借款合同就不用缴纳印花税。

三、建议

房地产开发企业是个特殊行业，建议《企业会计准则》应针对房地产开发中的土地借款和在建工程借款利息资本化，增加相关规定。使企业在实际操作中有统一的准绳，从而避免相应的财税风险。