医院成本核算探究

覃艺芳

摘 要 随着医疗体制改革和医疗保险制度改革的推行和深入，医院经济运行正面临着日益严峻的挑战。实行成本核算是加强医院经济管理的重要手段。因此，医院成本核算应当从建立成本核算管理体制、完善基础设置，强化医院管理信息系统建设等方面入手。

关键词 成本核算；意义；含义；实施步骤

一、医院实施成本核算的意义

目前，我国医疗卫生体制改革不断深化，医院经济运行呈现多元化、经济业务日趋复杂，根据医改实施方案中关于公立医院改革的相关要求，2012年执行的新《医院财务制度》中提出：成本核算的目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。通过实施医院成本核算，精细的数据分析，可有的放矢的制定降低医院运行成本的措施，对提高医院经营效益具有重要的现实意义。

（一）医院实施成本核算是医院进行成本控制的有效方式，可提高医院自身的经济管理水平，是适应当前医院竞争发展的一种有效手段

医疗卫生服务行业是高科技、高难度、高风险行业，其服务对象的特殊性决定了医疗机构将面临更大的社会责任和运营风险。新医院财务制度对医院成本核算有具体要求和统一规定，细化了医疗成本归集体系，为医疗成本的分摊与核算提供了口径一致、可供参考和验证的基础数据。有利于同行业成本数据对比，反映行业平均水平；有利于合理降低成本；有利于医疗机构的经济运行良性循环，提升医院竞争力。

（二）为政府对医院医疗服务收费合理定价提供有力的数据支持。

通过医院成本核算，为政府研究制定医疗机构财政政策、安排财政补助以及制定科学合理的医疗服务价格提供数据依据。由于医疗服务是由政府定价，近几年医疗服务价格已经背离医疗服务的价值，而政府补偿机制尚未完善，实施成本核算有利于政府制定合理的医疗服务价格，提供适当的政府补助。

二、医院成本核算的含义

医院成本核算是指医院将其业务活动所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程[1]。通过对医疗服务过程中的劳动消耗和劳动成果进行记录、计算、对比、分析，实行全过程的考察、控制，制定合理的消耗指标和经济指标，借以进行事前预测、事中控制和事后分析，从而实现核算单位或核算项目经济效益最大化的过程。

按照现代医院管理要求和医院财务制度的规定，根据核算对象的不同，成本核算主要包括：科室成本核算、诊次成本或床日成本核算。三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。

三、医院成本核算遵循的原则

根据《医院财务制度》规定，结合成本核算特点，医院成本核算应遵循的原则。一是合法性原则：必须以医院实际发生事项及证明经济业务发生的合法凭证为依据；二是可靠性原则：要求所提供的成本核算信息具有可验证性及真实性；三是相关性原则：要求提供的信息应反映医院情况，满足使用者要求；四是分期核算原则：成本核算的分期要与会计核算分期一致；五是权责发生制原则：当期收入或费用不论款项是否收付，均计入当期；反之则不计入；六是实际成本计价原则：对医院的各项资产按取得时的实际成本计量；七是收支配比原则：医院成本应按受益期分配确认，一定时期的收入与支持成本相配比。八是一致性原则：成本核算的处理方法和要求前后应保持一致。九是重要性：原则是对成本中影响医院作出重要决策的内容应进行单独立项反映。

四、医院开展成本核算的基础工作

成本核算贯穿于医疗服务活动的全过程，要开展成本核算与成本精细化的控制，必须做好成本核算控制的基础工作。

（一）争取医院领导支持与理解，增强职工成本意识

与院领导沟通，争取院领导支持。在人力、制度上保证工作成本核算工作的开展。提高医院职工参与率，让职工从思想上接受加强成本管理是医院进行经济管理的重要手段。明确规定成本核算的职责范围，各部门应按规定履行成本费用归集的职责，要按时按量地完成工作，全力协助、配合财务部门报送收集有关成本核算的数据，确保成本核算工作有条不紊地进行。

（二）做好资产清查工作，摸清家底

所谓“磨刀不误砍柴工”，应全面掌握各责任中心的房屋面积、设备拥有数量、价值的确认、水电计量方式等基本数字信息；以合理确定责任中心，按权责发生制的原则分摊、归集成本，真实反映责任中心的成本控制结果。

（三）充分利用医院基础信息系统，建立基础数据库

完善医院信息系统中成本核算功能模块，由医院成本核算的特点（成本核算项目众多，核算难度比较大）可知，医院成本核算过程繁多，手工操作不可能进行的。对于医院的内部管理，如药品、医疗设备、房屋等固定资产采购、提供内部服务，医院及科室的医用耗材库存管理等，这些信息在成本核算中都是必不可少的。因此，必须合理设置，最大程度地使各项资源共享、完善医院信息系统中有关成本核算的基础功能设置，减少人为因素影响，使成本核算更加科学、规范。

（四）制定合理的内部服务结算价格

由于医院内部辅助科室提供的服务具有特殊性，所以并无市场价可参考，需要事前通过合理的测算，对医疗辅助科室为临床及医技科室提供的服务制定内部结算价格，才能够明确各责任中心应当承担的服务费用，以利于成本的合理归集和分摊，明确经济责任。

（五）按照医院会计制度规定，划分成本核算单元，确定成本核算的对象

划分成本核算单元是科室成本核算的起点，也是成本能否正确归集分摊的前提。确定核算科室类别。科室分类是科室成本核算的第一步，其分类的合理性将直接影响成本核算的结果。医院科室成本核算应坚持重要性原则、规范性原则和前瞻性原则进行核算单元划分。新《医院财务制度》将科室区分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类，临床服务类指直接为病人提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的科室；医疗技术类指为临床服务类科室及病人提供医疗技术服务的科室，如放射科，检验科，药剂科等；医疗辅助类科室是服务于临床服务类和医疗技术类科室，为其提供动力、生产、加工等辅助服务的科室，如供应室、病案室，导医咨询室等；行政后勤类指除临床服务、医疗技术和医疗辅助科室之外的从事院内行政后勤业务工作的科室，如医务部、护理部、财务部等。在临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类一级分类科室下还需设置相应的二级、三级核算科室为成本核算单元。如临床服务类科室设门诊、住院为核算单元；医疗技术部门有下属科室的以下属科室作为核算单元。

（六）按照《医院会计制度》的规定统一设置成本核算项目

从成本核算内容来分，成本项目主要包括：人员经费：包括职工的工资工资福利支出（基本工资、津贴、补贴、奖金、社保费）对个人和家庭补助支出（医疗费、住房公积金、住房补贴）；药品费：包括根据处方、医嘱给患者消耗的药品和科室自身领用的消耗的公共药品；卫生材料费：包括一次性无菌材料、医用耗材费、日常消耗的百货物品费用；固定资产折旧及无形资产摊销：包括房屋、设备、家具等各种固定资产；医疗风险基金；其他费用（维护医院正常业务所消耗的费用，包括水、电、油、洗涤费等）

（七）成本的归集

直接成本直接计入或采用按内部服务量、内部服务价格等方法计算后计入科室成本；间接成本按照一定原则和标准分配后计入科室成本。人员经费根据科室员工情况，直接归集；药品费可根据处方、医嘱和科室领用的公共消耗药品按进价直接计入科室成本；卫生材料费、包括一次性无菌材料、医用耗材费日常消耗的百货物品费用按实际使用量记录科室成本，固定资产折旧及无形资产摊销按科室实际使用或受益情况确认；房屋折旧按科室占用面积归集；医疗风险基金，医疗风险基金按科室医疗收入和规定的计提比率归集；其他费用如房屋、设备维修费按实际发生维修费用归集，水电费物业费按面积收入等参数直接计入。

（八）确定分摊参数，按分摊次级分摊成本

将间接成本分摊各类科室应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方式进行分摊。最终将所有成本转移到临床服务类科室。第一级公用成本费用分摊。将无法直接归集计入到某个科室的费用根据不同的成本项目使用不同的分摊系数分摊。如按人员成本分摊，按房屋使用面积分摊，按设备拥有比例分摊等。第二级将行政后勤类科室的成本向临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类科室分摊。可以按人员比例、工作量分摊。也可以按上年度各科室的纯收人占全院总纯收人的比例进行分摊。其分配的数额作为各科室的定额来管理，用结余所占比率而不是按人员数或工作量分配科室的定额，减少和消除科室之间因不同政策性倾斜而造成的差距，使科室的经济核算处在相同的起跑线上，保证科室核算的公平性。注意，对后勤部门成本费用的分摊，应根据不同类别的间接费用实行不同的分摊标准。例如：后勤维修两部门的费用分摊，先将维修部门的费用分为日常维护和实际维修两部分，日常维修按照科室人数进行分摊，实际维修按照维修工时进行分摊。以此均衡日常维护、零星维修与实际维修设备之间摊得的间接费用所引起的不合理现象。第三级医疗辅助成本分摊。把医辅科室分为3种，一是医辅服务职能科室、（供应科室、洗衣房等）根据内部服务价格参数，根据谁受益谁担负的原则进行分配；二是门诊医辅、住院医辅按照临床科室床/工作日数量分摊；三是没有工作量的医辅科室按照医技科室、直接医疗科室的人数向下分摊。第四级医技科室成本分摊。将医疗技术类科室成本进行分摊。分摊系数主要采用工作量和收入权重，各医疗技术科室根据其提供服务的对象将其成本按工作量或收入权重分摊到临床服务类科室。

（九）完善成本核算分析体系，进行成本分析，研究成本变动规律，掌控成本

医院成本分析是指医院应根据成本核算结果对照目标成本或标准成本，采用分析方法分析成本变动的原因。由于医院各核算单元本身具有的专业差异会使其成本结构有不同体现，分析时结合各核算单元专业特点找出成本控制点，成本核算分析可采用的方法有：比率分析法、趋势分析法、因素分析法、量本利分析法等，通过分析医院成本的构成及变化的规律，寻求降低成本的途径，提高成本控制的管理水平。

（十）不应记入成本范围的费用

为正确反映医院正常业务活动的成本和管理水平，医院财务制度规定，以下支出应单独设立明细科目进行会计核算。这些支出为：为购置和建造固定资产、购入无形资产和其他资产的资本性支出；对外投资的支出；各种罚款、赞助和捐赠支出；有经费来源的科研、教学等项目开支；在各类基金中列支的费用；国家规定不得列入成本的其他支出。财务科应在以上支出发生时要注意区分列支。

五、开展成本核算存在的问题

（一）医院领导及职工成本核算认识不足，存在误区，工作难以开展

成本核算是涉及医院管理全方位和全过程的工作，为了做好这一工作，应建立由院长负责协调，设置合理的成本核算组织机构。财务部门负责实施核算，其他相关部门提供核算数据的组织结构。公立医院长期以来成本意识淡薄，成本核算基础薄弱。为了很好地开展这项工作，应该大力营造成本核算氛围，让全体员工认识成本核算的意义和内容，接受“医院既是政府实行一定福利政策的社会公益性事业单位，也是一个经营实体”的事实，积极参与到这项工作中。[2]由于医院管理者缺乏对成本理论的认识，理解产生偏差，有的甚至只是为了“摸清家底”，有的是为了调节奖金分配，没有从成本核算的总体功能出发开展工作，导致医院成本核算工作走入误区。

（二）医院的信息化系统欠完善，成本核算分析滞后

大部分医院的成本核算工作仅停留在事后反馈，成本核算时间与成本形成时间脱节，不能及时揭示成本差异。事后反映的结果虽然可以让医院领导了解成本耗费的情况，但对于评价耗费的合理性，以及在成本耗费发生时或者尚未发生时就对成本费用采取控制缺少相应的措施和手段。为解决这些问题，需要有强大的计算机软件支持，才能及时收集分析数据，实行成本预防性管理。

（三）内部科室提供服务定价无标准

目前医院内部为临床提供服务尚未有一个统一的定价标准，由于医院内部服务的特殊性，能够参照市场价格来制定内部价格的不多，往往依靠医院财务人员自行测算，测算组成项目有可能考虑不全，致使所定价格不能体现服务的价值，成本核算的正确性受到影响。

医院的成本核算是医院管理者维护医院经营活动良性运行的重要手段之一，是医院经营管理的基本内容，也是提高医疗服务质量和经营管理水平的有效方法。新医院财务制度对医院全成本核算有具体要求和统一规定，细化了医疗成本归集体系，为医疗成本的分摊与核算提供了口径一致可供参考和验证的基础数据。这是医院会计制度和财务制度的创新。医院作为一个相对独立的经济实体，其经营运作不仅需要人、财、物等物质和技术的保障，同时还需要与之相适应的科学经营制度和管理手段。积极做好成本核算基础工作，分析医院成本核算环节存在的问题，探索改善我国医院成本核算的方法，以利于医疗机构的经济运行良性循环。

参考文献：

[1] 王振宇，樊俊芝，刘辉 .新医院财务会计制度详解与实务操作[M] 北京：中国财政经济出版社，2011.8，297-300页

[2] 耿红霞.医院内部成本核算中存在的问题及对策[J].当代经济.2009（8）：138—139