行为审计学视角下的审计质量研究

陈望莹

(湖南大学工商管理学院,湖南长沙410079)

行为审计学视角下的审计质量研究

陈望莹

(湖南大学工商管理学院,湖南长沙410079)

随着行为学与审计研究的进一步交融,采用行为审计学来进行审计的研究日益成为一种发展趋势,由于审计关系影响审计行为,审计行为影响审计质量,借助契约经济学理论、偏重于个体和群体的行为分析以及行为审计学等有效工具分析影响审计质量的行为,并通过杜弗洛的田野实验进行案例分析,提出通过引导审计师行为以提高审计质量的方法.图1,参7.

行为审计学;审计质量;行为动机;协同舞弊

行为审计学是审计学与行为经济学交融的产物,行为审计学研究的是经济行为,从行为审计学的角度对审计质量的研究,可以减少传统审计研究忽略对人的心理状况,社会背景的缺陷.经济行为,主要由三部分组成,动机、方式和结果.外部因素联合内部因素通过影响个人的心理从而左右其行为.通过对行为动机和心理以及影响行为的社会环境进行审视,我们才能了解经济行为的发展规律,对经济行为进行合理的引导和监督.

审计质量不仅指的审计过程合规合法,而且要求审计结果质优.简言之,就是审计工作及其结果的质量.审计过程是基础,缺乏合法合规的审计过程必然导致审计质量的低下.影响审计质量的因素既包括审计师行为,也包括外部各种契约关系,制度力量.除了审计师自身的行业专长、职业道德、职业判断能力等影响审计行为之外,与外部建立的契约关也在影响审计师的行为.

纵观国内外,环球电信、施乐、莱德艾德、世界通信、美国在线时代等一系列财务舞弊案件的爆发,一波未平一波又起,国内的琼民源,绿大地的案件严重的影响投资者的信心.人们不禁思考审计师对于审计失败该承担什么责任.一些审计失败的案例中,审计甚至都未能保持形式上的独立性,毋庸说期盼他们能保持实质性的独立.这种独立的缺乏往往致使审计质量的低下,严重情况下审计师与被审单位的协同舞弊会导致审计失败.审计往往被认为是防范舞弊的最后屏障,但审计师的协同舞弊说明了审计师也是“经济人”,“社会人”,和其他的行为一样,舞弊行为也是当事人在权衡利弊得失后做出的选择,要提高审计质量必须了解审计师的行为机制和决策过程,才能“对症下药”达到最终提高审计质量的目的.

1 文献综述

国内研究成果主要有,陶艳娟,提到行为审计学应偏重于对个体行为(影响个体行为的各种因素、激励及其应用)、群体行为(群体动力、决策、沟通、领导、冲突与谈判)、组织行为(组织结构、组织文化、组织变革与发展)进行研究[1].刘小年介绍行为审计研究中的透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决四个相对独立的研究典范的过程中,分析了它们的理论基础、应用及它们之间的关系[2].张婷在审计质量微观分析评述中对审计质量微观分析的审计契约框架和行为审计分析方法的相关研究[3]成果进行了评述,试图为审计质量分析提供一些新且更具现实意义的思路,提供了从审计契约以及行为审计学的框架研究审计质量这一研究思路.这些文章但对行为审计学的研究成果进行总结,但是都没有从行为审计学的角度深入研究影响审计质量的审计行为.

2 影响审计质量的行为审计学分析

审计师并非一个孤立的个体,其与社会建立的各种层次的联系影响着审计师的行为.从会计师事务所接受审计任务,再到安排审计师负责审计具体项目,其主要的契约关系主要有:会计师事务所与被审单位关系分析、审计师与会计师事务所的契约关系、审计师与被审单位的契约关系.审计师与会计师事务所的契约关系在间接影响审计质量,而审计师与被审单位管理层的关系直接影响审计质量.如果审计师与被审单位保持过于亲密的关系容易导致审计协同舞弊,严重影响审计质量.

2.1 审计师与会计师事务所关系分析

审计师与会计师事务所的关系是雇员与雇主的关系,雇员的行为在一定程度上受到注册会计师事务所的制度影响.首先,如果注册会计师事务所在该审计项目投入的资金成本有限,对审计师审计时间进行限制,而审计师审计效率较为低下的情况下,极有可能削减审计程序,提前中断审计项目,而审计质量的一大重要保证便是审计程序的到位,在此种情况下,审计师的审计质量会受到严重影响.其次,在当代竞争激烈的市场经济环境下,会计师事务所为了在激励的竞争环境中立足生存发展盈利,尽可能多的接受审计业务,同时却忽略了审计风险[4].在接受这种具有重大审计风险的审计项目后将其分配给审计师,这使审计师处于被动地位,被审单位公司治理不够完善,内部控制不严都严重影响审计的独立性.再次,审计师的智力资本被低估情况下,其贡献与收益的不平衡感就会增加,会计师事务所激励机制的不健全以及滞后性使得审计师选择与被审单位进行审计协同舞弊以增加合约外收益.

2.2 会计师事务所与被审单位的关系分析

现代公司制度下,所有权和经营权的分离导致了委托代理关系的产生,为减少信息不对称,选择第三方审计师对代理人的经营成果进行检查鉴证.现实情况是审计师缺乏委托人必要支持,却不得不最后向被审单位索要审计费用[5].因此,在审计过程中,他们难免遭受管理层这样或者那样的压力,当被审单位与管理层就审计意见产生不一致时此,被审计单位的高管可能以解聘会计师事务所来要胁审计人员屈服.如果审计人员坚持自己的职业判断,坚持审计的独立性,维护会计师事务所以及自身的声誉,则可能面临被审计单位的解聘或被审单位提供审计费用的降低.在市场存在激烈的竞争下,以利益为导向的会计师事务所也会因为审计费用的问题维持与被审单位的“亲密关系”,在现实世界中,注册会计师与上市公司一荣俱荣,一损俱损.如此在这种契约背景和经济制度下,审计师的独立性沦丧也会成为司空见惯的现象.

2.3 审计师与被审计单位的关系分析

审计师进驻被审计单位,对被审计单位进行审计,一般认为,影响审计质量的两种影响因素包涵两种,一为审计师的专业胜任能力,其专业胜任能力包括审计师的专业知识水平、对所审行业的知识储备、审计师的学历等.二为审计师的独立性:例如客户的重要性,被审单位的公司治理水平,会计师事务所的规模以及外部环境等.继银广夏、琼民源等公司的舞弊事件爆发以后,人们不得不思考这些舞弊的揭发为什么不是审计师发现和揭露的,而是社会媒体人士的揭发.注册会计师的专业能力必定不弱于媒体人士,虽然很多被审单位的舞弊行为很明显且易识别,但是审计师明明有慧眼却经常睁一只眼闭一只眼,不愿意辨别或披露,即使他们有高超的职业技能,也不会出具高质量的审计报告.因此我们可以假定审计师的专业能力在一般情况下可以出具高质量的审计报告.接下来,我们要对影响审计质量的审计独立性进行分析,审计缺乏形式和实质上的独立容易导致审计协同舞弊[6].以下就对这种审计师的协同舞弊进行行为审计学的分析,针对其行为决策的需要、行为动机、行为目标等进行分析其协同舞弊产生的原因.行为学家库尔特·卢因“需要、动机和行为”的关系提出的行为模式图1如下:

图1 行为模式图Fig.1 Behavioralmodel

心理学家马斯洛把人的需要分为五个层次,从低到高依次为生理需要、安全需要、友爱和归属需要、尊重和自我实现需要.只有在基础的需要得到满足后才会去追求更高层次的需求.基于“经济人”的假设,审计师作为经济人需要主要是收入的需要,审计师也有维持独立性以获得审计声誉和社会尊重的需要,需要是激发经济动机的前提条件.需求激发动机.当人的需要达到一定的强度并存在满足需要的方式,需要就转变为行为动机.动机最终直接导致行为的产生,动机对行为具有引导的作用.审计师的外部动机主要为追求物质利益的动机,内部动机为追求精神效用的动机.当审计师要追求超出审计收费的物质利益时,与被审计单位的管理层合谋或者缩减审计的时间和精力成了审计师惯长选择.审计师的行为不仅受到行为动机左右,审计师的价值观,职业道德也会对审计师审计行为产生影响.即使同样的需求,不同审计师在不同情况下也有不同的选择,最终体现的审计行为也千差万别.例如拥有较高职业道德素质的审计师虽然产生了此种动机,但是他会因为拥有较高的道德水平而放弃将动机转化为正式的行为.另外,根据舞弊三角理论,当面临很大的协同舞弊被发现风险时,审计师会选择放弃协同舞弊[7].

通过上述分析,我们可以知道,审计师在面临保持独立以及与被审单位协同舞弊的两难选择下,会做一定的权衡,并且考虑到协同舞弊的机会、舞弊收益、受到处罚的可能性和程度等因素,会将自己的需要转化为实在的动机然后确定一种行为方式.这几个因素的共同作用,通过影响因素可以影响审计师行为,达到降低审计协同舞弊的可能性.比如,虽然某注册会计师具有通过与上市公司合谋以追求货币收入的动机,但是如果他所在事务所不具备审计上市公司的资格,或者如果他一旦造假就会被发现,那么他的动机并不一定会转化为行为.我们假设审计师保持独立的期望效用为P,审计师协同舞弊的期望效用为Q,当协同舞弊的期望效用大于保持独立的期望效用时候,审计师会选择舞弊.在审计师不产生审计协同舞弊的情况下,审计师的期望效用来自于当期审计收费和未来期间收益的折现,在审计师与被审单位产生协同舞弊的情况下,其收益来自于审计收费以及合谋收益的乘以不被发现的概率减去舞弊被发现进行惩罚乘以舞弊被发现的概率而产生的罚金.审计师作为一个经济人,其必然会在P和Q之间权衡,这也为我们对审计师的协同舞弊的治理提供了新的思路.

3 杜弗洛的田野实验案例分析

相较其他审计研究,行为审计学与众不同的研究方法为深入研究提供了新思路.譬如实验法,现引用杜弗洛的田野实验,通过案例分析,从行为经济学的角度研究怎样提高审计质量.该案例如下:

选择第三方的审计来检查企业在环境污染方面是否合法合规是政府常用策略.但是第三方审计的特征是其审计费用由被审企业提供并制定.这一特征往往让审计师在处于提供真实可靠的审计报告和提供有利于客户(被审单位)之间徘徊.为了保持与被审单位的良好商业合作伙伴关系,审计师通常选择站在被审单位一方致使被审企业逃避政府的监管.因此杜弗洛的一系列田野实验也由此展开,田野实验的主要内容如下.实验开展地为吉吉拉特省,其政府采用第三方审计来监控被审企业的排污状况,由该体系认证的审计员提交被审企业的污染报告给古吉拉特的污染控制委员会.杜弗洛通过一些控制措施改变市场结构,以此激励审计员做出高质量的真实审计报告.473家被审企业成为实验样本.其中,一半企业被分配到实验组,一半留在基准组做为实验对照组.实验组与与对照度存在四个差异.第一,实验组的被审企业的审计员由控污管委会指定,对照组的由被审企业自己指定.第二,实验组中审计师审计费用由管委会建立的奖金池按照同一标准提供,且酬劳丰厚,完全满足审计师需要.第三,在实验组的企业审计报告中,一部分会被随机抽取出来给技术机构认证,并在几周之后进行回访.对被审企业同一时间同一点的排污状况进行抽查,回访消息保密.第四,在实验开展的第二年,实验组的审计师会知道他们的酬劳与审计质量的高低与准确定相挂钩,技术机构的回访来验证审计师报告的准确性.结果如下:实验组中审计错误比例降低,准确度升高,在对照组中,审计员所报告的被审企业污染状况整体低于监管标准,实际结果存在29%的报告错误.实验组的审计员所报告的企业污染情况比对照组高50%～70%.此外,实验组审计员的错误报告比例也下降了80%.实验组的被审企业的污染排放量还有所降低.甚至下降到了21%.

杜弗洛的实验表明:首先,29%审计师所报告的企业污染低于规定标准是错误的表明审计员是一位经济人,同时也是社会人,从行为审计学的角度分析,审计师在一定程度付出劳动对被审单位审计往往存在这一种“惰性”,认为其只要在一定时间内完成自己必备的工作任务即可,无需耗费超出审计费用应付的大量的精力来提高审计质量.其次,实验组的设计可促使审计员的报告更为真实、准确,极大的提高了实验质量,这证明通过对制度的重新设计,人的行为可以被引导,审计师的行为在制度的设计下变得更加规范.再次,实验组中审计员错误报告企业污染情况的比例也下降了80%告诉我们在改变对审计师的激励方式的报酬方式之下,审计师的需求会受到影响,被激励之后的工作积极性得到提高,审计质量也得到提高.最后,企业的排污水平下降的很大原因是因为管委会对于超出污染物排放标准的企业进行严厉惩罚也说明了加大了对舞弊企业的惩罚可以减少企业财务舞弊的动机.

4 行为审计学角度下的提高审计质量对策

从行为审计学的角度去思考提高审计质量的对策就应该考虑审计师产生某一行为决策的需求与动机,从影响其行为的内部以及外部因素进行分析,改善影响其内外因素的条件,达到影响其行为的效果,从而提高审计效率.具体的对策有以下几点:

4.1 会计师事务所层面

会计师事务所从被审计单位承接审计业务从而将项目分配给各位审计师,在会计师事务所承接业务时应该考虑审计风险.在将项目分配后,应该加强与审计师的沟通,及时了解审计师的时间需求,人、财、物的需求,如果审计师的需求得不到满足则会产生不满,审计师有可能会考虑通过其他方式获得补偿,例如与被审单位的管理层进行协同舞弊.会计师事务所建立良性的雇员与雇主关系需完善激励兼容机制,以改变审计师的弱势地位;实行审计人员的聘用与个人的声誉相挂钩,改变审计师审计费用支付的方式.另外现代会计师事务所采取的有限责任制度,仅以其出具的资本来承担责任,许多会计师事务所的注册资本仅有十几万元,会计师事务所仅仅面临的行政处罚,例如:警告、罚款.而缺乏民事和刑事处分,因此,并不惧怕协同舞弊所带来的惩罚.

4.2 审计师的行为层面

提高审计质量的有效途径一方面要提高审计独立性,提高审计的独立性需要减少审计师协同舞弊,另一方面要提高审计师的专业胜任能力和职业道德水平.在提高审计独立性方面我们最主要的是满足审计师的合理需求,给予其充足收益,减少或者限制审计师协同舞弊的机会,增强社会对审计师审计报告质量的再次纠察,增加发现其舞弊的机率.另一方面要提高道德水平以增加舞弊带来的道德上的负效用.除了对于道德水平低下曾经具有协同舞弊的审计师加以市场准入限制外,对于具有一定道德水平的审计人员来说,不道德的行为对于有道德观念的人来说,其内心会产生愧疚、不安等感受.

4.3 市场层面

首先,审计不能实现完全独立的一个重大原因在于被审单位是注册会计师事务所的“衣食父母”,除了主要的审计业务,还有非审计业务(例如咨询、税务等)能带来巨大的经济效益,在这种情况下,会计师事务所当然不敢得罪被审单位.这种契约关系严重降低了审计的独立性.审计由被审单位提供,而非由政府或其他第三方机构提供,必定极大降低审计质量.当审计信息的真实需求者与注册师签订契约来提供审计费用,当需求者提高对审计质量水平的需求时,审计费用与审计质量完全相关,审计质量高时审计费用高,审计质量低时审计费用低,审计师或许才有真正的动力.其次,应该建立有效的审计市场,对于产生协同舞弊的审计师进行严厉惩罚,起到以儆效尤作用.再次,建立审计师诚信档案,注册师事务所在聘任审计师时,审计师的诚信档案起重要参考作用.

4.4 外部监督层面

外部监督层面包括两方面.一方面,政府要加强审计师的职业道德教育,不仅包括在校生的职业道德教育还有在岗审计师的的职业道德培训,同时进行舆论影响和教育引导,培养审计师追求独立性的内在需要.舆论的影响力在于增加审计师进行协同舞弊的压力.同时对于优秀的、恪守自己职业道德、坚持审计独立的审计师进行表彰,给予精神和物质的双重奖励;对于不爱岗敬业,进行协同舞弊的审计师加以严加惩罚.另一方面,进行声誉激励,激发审计人员追求声誉的经济动机.人们对于审计师的了解存在信息不对称情况,在审计师相关的信号传递中,最重要的莫过于有关诚信的信息.那么把诚信和审计人员追求经济利益的动机联系起来,通过声誉激励的方式使审计人员自然而然地保持独立性就是个很好的选择,审计师接受审计项目根据其职业诚信档案来分配,这样可以激励审计师保持良好的声誉的经济利益动机.

[1]陶艳娟,靳 炎.从行为科学论审计[J].云南财经大学学报,2003,18(6):96-97.

TAO Yan-juan,JIN Yan.Auditing from behavioral science research[J].Journal of Yunnan University of Finance and Economics,2003,18(6):96-97.

[2]刘小年,岳 阳.行为审计研究:回顾与启示[J].审计研究,2005,(2):67-71.

LIU Xiao-nian,YUE Yang.Conduct audit research:review and enlightenment[J].Audit Research,2005,(2):67-71.

[3]张 婷,余玉苗.审计质量微观分析述评[J].财会通讯, 2008,(5):53-56.

ZHANG Ting,XU Yu-miao.Microscopic analysis of audit quality[J].Communication of Finance and Accounting, 2008,(5):53-56.

[4]马 航.从行为审计学透视审计合谋[J].财会月刊, 2005,6(1):41-42.

MA Huang.From behavioral science of auditing perspective auditing collusion[J].Finance and Accounting Monthly, 2005,6(1):41-42.

[5]黄世忠.会计数字游戏:美国十大财务舞弊案例剖析[M].北京:中国财政经济出版社,2003.

HUANG Shi-zhong.Accounting Numbers Game[M].Beijing:Chinese financial&Economic Publishing House,2003.

[6]谢晓燕,张雅琦.审计质量影响因素研究——基于会计师事务所与企业两个视角的综述[J].会计之友,2012, (3):90-92,93.

XIE Xiao-yan,ZHANG Ya-qi.Factors affecting audit quality research—based on the review of certified public accountants and the enterprise two Angle of view[J].Friends of Accounting,2012,(3):90-92,93.

[7]石院萍.审计资源对社会审计质量的影响分析[D].南昌:江西财经大学,2011.

SHI Yuan-ping.Analysis on the Influence of Audit Resource over Social AuditQuality[D].Nanchang:JiangxiU-niversity Of Finance And Economics,2011.

Study on Audit Quality from the Perspective of Behavior Auditing

CHENWang-ying

(College of business administration in Hunan University,Changsha 410079,China)

With the further integration of behavioristics and audit research,more and more researchers study on audit from the perspective of behavior auditing.As the audit relationship influence auditing behavior,auditing behavior has effect on audit quality.On the theoretic basis of contract economics,the author has studied behaviors influencing audit quality by focusing on the analysis of individual and group behavior aswell as behavior auditing.Through the case analysis of du Flo field experiment,a method of guiding auditor to improve audit quality has been put forward.1fig.,7refs.

behavior auditing;audit quality;motivation of actions;collaborative fraud

F239.4

A

2095-7300(2015)03-058-05

2015-07-12

陈望莹(1992-),女,湖南茶陵人,硕士生,研究方向:行为审计学、审计监管.

Biography:CHENWang-ying,born in 1992,Master of Auditing,research on behavior auditing,audit supervision.