会计实务中资产减值的规定及账务处理

□钱艳娜(濮阳职业技术学院 河南濮阳457000)

《企业会计准则第8号——资产减值》对如何认定减值资产、如何计量可收回金额、如何确定资产减值损失等问题进行了规定，引入了“资产组”的概念，规定了资产减值处理的一般原则，固定资产、无形资产、资产组的认定及减值、商誉、长期股权投资减值（对子公司、联营企业和合营企业的投资）、投资性房地产减值（成本模式计量）、生产性生物资产、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施在进行减值处理时，都要遵循该规定。同时，进一步明确了存货、投资、建造合同、生物资产、金融资产等资产减值应遵循的其他相关会计准则。本文主要对会计实务中涉及到的主要资产的减值处理进行分析。

一、固定资产和无形资产

《企业会计准则第4号——固定资产》第二十条和《企业会计准则第6号——无形资产》第二十条规定，固定资产和无形资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行处理。

需要注意的是，无形资产根据其使用寿命可分为两类。使用寿命有限的无形资产可以在其使用寿命内选用直线法、产量法等方法进行合理摊销，如果无形资产已经计提了减值准备，应按照《资产减值》准则第十六条的规定进行处理，调整未来期间的摊销费用并合理进行分摊。对于使用寿命不确定的无形资产不需要进行摊销，如发生减值，计提减值准备即可。

二、商誉

企业应当在每年年度终了结合与其他相关的资产组进行商誉减值测试，《资产减值》准则第二十五条对其测试步骤有详细规定。

例1：甲企业于2013年1月1日以3 000万元的价格收购了乙企业75%的股权，购买日乙企业可辨认资产的公允价值为2 750万元，没有负债和或有负债。乙企业2013年末可辨认净资产的账面价值为2 500万元，其中固定资产账面价值为1 500万元，无形资产账面价值为1 000万元，经确定2013年末乙企业的可收回金额为2 100万元。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组 （包括商誉），请于年末进行减值测试并进行账务处理。

1.确定乙企业（资产组）在2013年末的账面价值。

甲公司在合并报表中确认的商誉=3 000-2 750×75%=937.5（万元）

合并报表反映的账面价值=2 500+937.5=3 437.5（万元）

归属于少数股东权益的商誉价值=（3 000÷75%-2 750）×25%=312.5（万元）

资产组的账面价值=3 437.5+312.5=3 750（万元）

2.乙企业的可收回金额2 100万元低于其账面价值3 750万元，应确认的减值损失为1 650万元，其中分摊到少数股东权益的为312.5万元，归属于甲公司的商誉减值损失为937.5万元。商誉减值的账务处理为：

借：资产减值损失——商誉减值损失9 375 000

贷：商誉减值准备 9 375 000

3.剩余的减值损失400万元（1 650-312.5-937.5），应在乙企业各项可辨认资产之间进行分摊。

固定资产应分摊的减值损失=400×（1 500/2 500）=240（万元）

无形资产应分摊的减值损失=400×（1 000/2 500）=160（万元）

乙企业的账务处理为：

借：资产减值损失——固定资产减值损失2 400 000

——无形资产减值损失1 600 000

贷：固定资产减值准备 2 400 000

无形资产减值准备 1 600 000

三、长期股权投资

长期股权投资减值准备的处理分两种情况：对子公司、联营企业及合营企业的投资，即控制、共同控制和重大影响的投资情况应当按照《资产减值》准则的相关规定处理；无控制、无共同控制且无重大影响的投资情况应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定计提减值准备。要注意分析 《长期股权投资》、《资产减值》和《金融工具确认和计量》准则中关于长期股权投资减值的不同规定。《金融工具确认和计量》准则与《长期股权投资》准则都涉及长期投资，但《金融工具确认和计量》准则的投资大多是债权性质的，而股权性质的投资尤其是控制、共同控制和重大影响的投资由《长期股权投资》准则规范；在资产减值的计提和转回方面，《资产减值》准则和《金融工具确认和计量》准则的规定也不同，《资产减值》准则中规范的资产减值是不可转回的，而《金融工具确认和计量》准则中持有至到期投资减值和可供出售金融资产减值是可以转回的。

四、投资性房地产

采用成本模式计量的投资性房地产应按照《资产减值》准则的规定进行减值处理，采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。但是在《投资性房地产》准则中根本没有关于公允价值模式计量的投资性房地产的减值问题。笔者认为，按公允价值对投资性房地产进行后续计量，不管公允价值上升还是下降，账面上显示的都是对投资性房地产当前价值的反映，因此该类投资性房地产没有计提减值准备的必要，同时也不计提折旧或摊销。企业应在资产负债日对其公允价值进行测试，以公允价值为基础调整其账面价值，通过“公允价值变动损益”科目对其差额进行反映。

五、存货

存货成本低于可变现净值时不需要做账务处理，若成本高于可变现净值，应按其差额借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。根据《存货》准则第十九条的规定，计提的减值准备可以转回，应按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。需要注意的是，如果导致金额恢复增加的影响因素与之前确认损失的影响因素不一致，则不允许将已计提的存货跌价准备转回。

六、建造合同形成的资产

建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于存货，因此在实务处理中，当预计总成本大于总收入时，按其差额借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目。而当合同预计损失减少时（也就是总成本和总收入的差额变小时），在原计提的减值准备金额内，做相反分录。合同完工时，应将已提取的减值准备冲减合同费用，借记“主营业务成本”科目，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目。

例2：甲公司于2010年7月1日承建乙公司的一栋职工宿舍楼，合同总收入500万元，合同预计总成本400万元，预计在2011年底完工。2010年工程成本156万元，其中工资40万元，用银行存款支付其他费用116万元；2010年末应收工程款130万元，实际收到115万元，由于物价大幅上涨，预计合同总成本上升为520万元（采用完工百分比法核算）。

1.借：工程施工——办公楼1 560 000

贷：应付职工薪酬 400 000

银行存款 1 160 000

2.借：银行存款 1 150 000

应收账款 150 000

贷：工程结算 1 300 000

3.2010年末按完工程度确认收入。

完工进度=本年度累计发生的合同成本/合同总成本=156/520=30%

当期合同收入=合同总收入×30%-以前年度累计确认的收入=500×30%-0=150（万元）

当期合同费用=合同预计总成本×30%-以前年度累计确认的费用=520×30%-0=156（万元）

当期确认的毛利=当期合同收入-当期合同费用=150-156=-6（万元）

借：主营业务成本 1 560 000

贷：主营业务收入 1 500 000

工程施工——毛利60 000

本期预计合同损失=预计总损失-已计入成本的损失=520-500-6=14（万元）。

借：资产减值损失 140 000

贷：存货跌价准备——合同预计损失准备140 000

七、金融资产的减值

根据《金融工具确认和计量》准则的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需要计提减值准备，持有至到期投资、贷款和应收款项与可供出售金融资产则需要计提减值准备。具体账务处理如下：

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理

确定持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”、“贷款减值准备”或“坏账准备”科目。转回时做相反的分录。

例3：2010年1月1日，甲公司向A银行借款1 000万元，期限4年，实际收到款项950万元，合同年利率为10%。A银行将这笔贷款划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.6%。2011年12月31日，有客观证据表明该公司发生严重财务困难。A银行认为对甲公司发放的贷款将发生减值，并预期2012年底将收到利息100万元，2013年底仅能收到500万元本金。

1.确认减值损失前，先计算A银行对甲公司贷款的摊余成本。

2010年1月1日，摊余成本为950万元；

2010年12月31日，摊余成本=950+950×10.6%-950×10%=955.7（万元）；

2011年 12月 31日，摊余成本=955.7×（1+10.6%）-950×10%=962（万元）；

根据以上计算，确认减值损失前的摊余成本为962万元。

2.计算A银行预计收到的现金流量现值。

100×[1/（1+10.6%）]+500×[1/（1+10.6%）2]=499.17（万元）

3.2011年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失=962-499.17=462.83（万元）。账务处理为：

借：资产减值损失 4 628 300

贷：贷款减值准备 4 628 300

(二)可供出售金融资产减值的账务处理

可供出售金融资产期末是按公允价值计价的，一般情况下不需要计提减值准备，除非公允价值发生较大幅度下降，并且是非暂时性的，可以认定该金融资产已发生减值，需要确认减值损失。根据《金融工具确认和计量》准则的相关规定，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”科目。