交通运输业“营改增”后纳税筹划研究

（延安大学经济与管理学院 陕西延安716000）

根据我国《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，从2013年8月1日起，交通运输业及部分现代服务业的“营改增”试点范围扩展至全国。“营改增”是“十二五”时期财税体制改革中结构性减税的一项重要举措，能够完善增值税抵扣链条，有效避免对企业的重复征税，降低企业税收负担。交通运输业是关乎国计民生的重要社会生产部门，和交通运输业有关的税收政策备受关注。

一、交通运输业“营改增”后的纳税筹划环境分析

“营改增”之后，交通运输业的纳税环境发生了较大的变化，交通运输业正式退出营业税的领域，转而纳入了增值税的征税范围。原来按3%缴纳营业税的交通运输业税目被分成两部分，其中陆路运输、水路运输、航空运输和管道运输按交通运输业缴税，一般纳税人税率为11%，而装卸搬运则划分到了现代服务业中的物流辅助服务税目，适用6%的税率；小规模纳税人从事交通运输服务则从缴纳价内3%的营业税改变为缴纳价外征收率为3%的增值税。

总体而言，交通运输业“营改增”后增值税一般纳税人出现了销项税额较多、而进项税额抵扣不足的问题，因为占交通运输业营业成本比重较大的过路过桥费、人力成本、存量固定资产折旧、车辆保险费、租赁费等都不可以抵扣，且交通运输企业固定资产往往使用年限较长，短时间内企业购置固定资产数量有限，因而实际税负较缴纳营业税时有所增加。增值税小规模纳税人3%的征收率与营业税3%的税率持平，在应税服务收入相同时，增值税以不含税销售额为税基征税，相比于原来以含税销售额为税基征收营业税，小规模纳税人的税负有所下降。

在“营改增”的大背景下，交通运输业挑战与机遇并存。尽管“营改增”是财税体制改革中结构性减税的一项重要举措，但部分交通运输企业在一段时期内仍将面临税负不降反增的挑战。企业要想提高市场竞争力，必须积极应对税制环境的变化，综合运用各种方式做好纳税筹划工作。

二、交通运输业“营改增”后的纳税筹划基础理论

交通运输业既然已经纳入增值税的征税范围，在进行纳税筹划时就应该将增值税的计税方法和有关的税收政策与纳税筹划基础理论结合起来进行思考。

对于同一涉税事项，纳税人身份不同，其承担的实际税负不同，缴纳税款导致的现金流出也就不同。对于一般纳税人，如果销项税额相同，企业可以设法增加进项税额抵扣，从而减少当期应纳税额，也就是说企业可以通过安排日常活动尽量增加进项税额抵扣来获得节税收益。通过直接减少纳税人的应纳税绝对额来减少企业的资金流出，增加企业用于融通的资金，间接为企业融资，这就是绝对收益筹划原理，也称为最轻税负原理。

纳税人通过纳税人身份、适用税目的选择，从而降低适用税率、减轻税收负担的原理是税率筹划原理。这一原理启示我们，交通运输企业对适用不同税率的税目应尽可能分开核算，这样就可以有效避免从高从重适用税率。

企业也可以运用退税方法获得节税收益，即尽量争取获得退税待遇并使退税额最大。纳税人在已缴纳税款的情况下，退税无疑会降低税负，企业应积极创造条件享受增值税先征后退、即征即退等税收优惠政策，利用国家的税收政策倾斜进行纳税筹划。

企业在进行某一税种的税务筹划时，同时应考虑与之相关的其他税种的税负效应，进行整体筹划、综合衡量，要着眼于整体税负的轻重和税后收益的多少，充分考虑成本和风险因素，理想的税务筹划应是企业税后收益最大化。税务筹划也要讲究经济效益原则，保证筹划带来的节税收益大于付出的筹划成本，即体现经济有效。

三、交通运输业“营改增”后的纳税筹划思路

（一）增值税小规模纳税人与一般纳税人身份的选择。只有“营改增”试点后新设立的交通运输业纳税人以及试点前规模较小可以选择申请认定为一般纳税人的交通运输业纳税人才适用选择身份进行纳税筹划。交通运输企业在选择纳税人身份时，应结合实际业务情况，采用科学的方法做出理性的选择。下面运用进项税额扣除率平衡点理论对这一问题作出分析。

如果选择成为小规模纳税人，则适用3%的征收率，因而有下列等式成立：

应纳税额=不含税销售额×3%=含税销售额÷（1+3%）×3%

申请认定为增值税一般纳税人，则适用11%的税率，因而有下列等式成立：

应纳税额=销项税额-进项税额=不含税销售额×11%-进项税额=含税销售额÷（1+11%）×11%-进项税额

假设销售额一定，令二者应纳税额相等，则有：

进项税额=不含税销售额×8%=含税销售额×7%

鉴于进项税额除以销售额就是进项税额的抵扣率，因而上述公式实际上的含义即为：当交通运输业按照不含税（或含税）销售额计算确定的实际进项税额抵扣率大于8%（或7%）时，小规模纳税人的税负水平高于一般纳税人的税负水平，因而，企业应当选择做一般纳税人；相反，当交通运输企业按照不含税（或含税）销售额计算确定的实际进项税额抵扣率小于8%（或7%）时，一般纳税人的税负水平高于小规模纳税人，企业应当选择做小规模纳税人。

（二）增值税一般纳税人在特定情形下对计税方法的选择。增值税小规模纳税人只能采用简易计税法，不存在计税方法选择的问题。增值税一般纳税人通常按照一般计税方法计税，但在税法规定的特定情形下，也可以选择采用简易计税方法计税。根据规定，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务、装卸搬运服务可以选择按照简易计税方法计税，一经选择，36个月不得变更。如果选择按一般计税方法计税，税负不仅仅取决于税率，还受可抵扣进项税额多少的影响。在销项税额较大而进项税额抵扣不足的情况下，公共交通运输服务的一般纳税人可以通过选择简易计税方法来减轻自身税负。对于交通运输业一般纳税人提供的除公共交通运输服务以外的其他运输服务只能按照一般计税方法计税，不能用简易计税法，否则会带来涉税风险。企业应当权衡利弊，综合考虑，慎重选择计税方法。

（三）对供货商的理性选择。交通运输企业小规模纳税人计算增值税时不能抵扣进项税额，供货商是增值税一般纳税人还是小规模纳税人对它而言没有什么影响，在选择供货商时只需要比较采购物资的含税价格，选择价格低的供货商即可。

根据税后收益最大化原理，交通运输业一般纳税人在选择一般纳税人供货商或者小规模纳税人供货商时要综合考虑物资采购价格和可抵扣的进项税额两个因素，找到从不同供货商处采购物资给企业带来相同净利润的含税价格比。下面计算在其他条件相同时从一般纳税人供货商和小规模纳税人供货商处采购相同物资给企业带来相同净利润的含税价格比。

假设某交通运输公司2014年度不含税销售额为S，从小规模纳税人处购进的含税购进额为B（适用的抵扣率为t），从一般纳税人处购进的含税购进额为C（适用17%的增值税税率），城建税税率为m，教育费附加征收比率为n，企业所得税税率为25%。假定该企业仅选择从同一种纳税人处购进货物。

若从小规模纳税人处采购，则净利润={S-B÷（1+t）-［S×11%-B÷（1+t）×t]×（m+n）}×（1-25%）。若从一般纳税人处采购，则净利润={S-C÷（1+17%）-［S×11%-C÷（1+17%）×17%］×（m+n）}×（1-25%）。令净利润相等，得到含税价格比率=B/C=［1-17%（m+n）］×（1+t）÷{［1-t（m+n）］×（1+17%）}。

当 m=7%，n=3%，t=3%时，含税价格比率为 86.80%；当m=5%，n=3%，t=3%时，含税价格比率为87.05%；当m=7%，n=3%，t=0%时，含税价格比率为84.02%。这就意味着，当小规模纳税人的含税价格是一般纳税人含税价格的 86.80%（或 87.05%、84.02%等）时，该交通运输公司从两类供货商处采购物资获得的净利润相同。当含税价格比小于这个比率时，该运输公司应该选择增值税小规模纳税人为供货商，大于这个比率时，选择一般纳税人供货商对企业更为有利。

（四）混业经营时对不同类型的收入是否分别核算的决策。纳税人兼有增值税不同税率或征收率的应税项目时，要划清收入、分别核算，按各收入对应的税率、征收率计算纳税；对划分不清的，一律从高从重计税。分别核算要求纳税人不断健全和完善自身的会计核算制度，在一定程度上会加大核算成本，根据税务筹划的经济效益原则，如果分开核算后避免低税率项目从高计税的情况带来的节税额比较大，节税效应明显，则增加核算成本就是值得的。

以前缴纳营业税时，交通运输业从事五大类业务均适用3%的营业税税率，企业将这些收入放在一起核算对纳税并无实质性影响。然而，“营改增”之后企业若混业经营交通运输业服务和装卸搬运服务，未分别核算收入，就会从高适用11%的税率。根据税率筹划原理，企业可以将交通运输业服务与装卸搬运服务这两类收入分别核算，装卸搬运服务适用6%的税率，相比收入划分不清的情况，企业的税负会明显降低。

此外，根据“营改增”试点过渡性优惠政策的规定，试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。在交通运输业进项税额抵扣普遍不足的情况下，按11%税率计算的增值税税负很可能超过3%，如果企业没有将管道运输收入与其他交通运输业收入分开核算，那么即便税负远高于3%也很难享受到即征即退的税收优惠政策。分别核算不同类型的收入为纳税人利用税收优惠政策进行纳税筹划提供了机会。