对交易性金融资产公允价值变动损益会计处理的异议

宫风杰

摘 要 针对对交易性金融资产公允价值变动损益的会计处理与会计报表数据的不对称提出了自己的处理意见。

关键词 交易性金融资产 公允价值变动损益 异议 资本公积

准则规定，处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，原先列入公允价值变动损益的部分也要转入投资收益。笔者认为此会计处理欠妥。

在持有交易性金融资产不跨会计年度的前提下，该会计处理实现了把交易性金融资产整个持有过程中涉及到的损益都转入投资收益中，即持有交易性金融资产时，公允价值变动损益属于未实现的损益，处置交易性金融资产时，将未实现的损益转入已实现的损益中，不影响后续的结转本年利润、利润分配结转的会计处理，报表使用者得到的有关企业损益的会计信息是客观真实的;若在持有交易性金融资产跨会计年度的前提下，交易性金融资产公允价值变动损益按照准则处理就存在以下问题：

1、跨年度进行公允价值变动损益调整的会计处理与年末利润结转分配相悖。

2、在财务报表中，公允价值变动损益属于未实现的收益或损失却计入当期损益，从而虚增利润，进而影响到利润分配——未分配利润数据的准确性，最终导致会计信息失真。

举例说明：某公司从市场上购入债券作为交易性金融资产，有关情况如下：2009年1月1日购入某公司债券，共支付价款2000万元（假定不考虑债券应该发放的利息及交易费用）。该债券面值为2000万元，于2008年1月1日发行，4年期，票面利率为5%，每年1月2日付息，到期时归还本金和最后一次利息。

1、2009年12月31日，该债券的公允价值为1980万元（不含利息）;

借：公允价值变动损益？20

贷：交易性金融资产——公允价值变动？20

借：应收利息100

贷：投资收益 100

2、2010年1月2日，收到该债券2009年利息;

借：银行存款100

贷：应收利息 100

3、2010年3月31日，该公司将该债券以2010万元价格售出，款项已存入银行。

借：应收利息25

贷：投资收益25

借：银行存款 2010

交易性金融资产——公允价值变动20

貸：交易性金融资产——成本 2000

应收利息25

投资收益5

借：投资收益20

贷：公允价值变动损益20

由上例不难看出“公允价值变动损益”账户最后发生额借贷平衡，但是事实上并非如此，2009年12月31日年末，会计要进行年末结账，即“公允价值变动损益”账户要结清，发生额20万的损失要转至“本年利润”账户核算损益，最终转至“利润分配——未分配利润”，此时，反映在报表上的公允价值变动损益属于未实现的损益，导致会计报表数据的虚增;而由于“公允价值变动损益”账户要结清，在新的年度，处置交易性金融资产时，将未实现的损益转入已实现的损益中的会计处理就显得极其不合理。

为了解决上述矛盾，笔者建议：设置“资本公积——公允价值变动损益”临时性过渡账户，对跨会计年度交易性金融资产公允价值变动损益进行处理。具体会计处理如下：

资产负债表日，“公允价值变动损益”账户的年末累计发生数转至“资本公积——公允价值变动损益”临时账户。不再把“公允价值变动损益”转至“本年利润”核算损益，因为此时公允价值变动损益属于未实现的损益，存在不确定性，进而也不必进行所得税纳税调整。

借：资本公积——公允价值变动损益20

贷：公允价值变动损益 20

新的会计年度期初，再将“资本公积——公允价值变动损益”临时账户期初余额转至“公允价值变动损益”账户，此时“资本公积——公允价值变动损益”临时账户结清。

借：公允价值变动损益 20

贷：资本公积——公允价值变动损益 20

其他会计处理不变。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007.

[2]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师会计教材[M].中国财政经济出版社，2011.