现时村级会计核算体系改革的探讨

管晨智

摘 要：现时村级会计核算的主要依据是财政部2004年颁布的《村集体经济会计制度》，随着会计理论的发展与会计制度的改革，该制度有许多地方已经不适合村级现代会计核算的需要，对原制度的会计基础、资产计量方式、会计科目与会计报表设置进行系统的改革显得十分必要。

关键词：村级会计 核算体系 改革

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）11-142-02

现时村级财务会计核算体系中存在一些诸如会计核算基础、资产计量方法、会计科目与报表设置等最基本的问题，亟待我们去探讨解决。

一、会计基础存在的问题与改革

会计基础是会计核算体系的核心，它是决定会计科目设置、报表体系设置的前提，它也是会计确认、计量与报告的基础。其方法有权责发生制和收付实现制，具体的选用要根据单位的资金性质、会计目标等因素来确定。

（一）权责发生制的会计基础已不适宜因地制宜村级财务核算

现时国家财政支持农村发展的资金项目多、金额大。对于财政资金的核算所使用的会计基础，在理论层面上大多认同收付实现制;在政策层面上，2014年12月30日国务院办公厅下发的《关于进一步做好盘活财政存量资金工作的通知》（国办发〔2014〕70号）文件中规定：“规范权责发生制核算。各级政府要严格权责发生制核算范围，控制核算规模。从2014年起，地方各级政府除国库集中支付年终结余外，一律不得按权责发生制列支，严禁违规采取权责发生制方式虚列支出。”故根据现实情况的变化与政策的要求，原确定的会计基础已不适宜，应有效进行改革。

（二）村级财务核算应采用收付实现制与权责发生制并举的会计基础

会计基础选用是由行业的会计核算对象的资金属性决定的。村级财务的资金渠道凸显为多样性，既有自筹资金，也有经营所得，更有财政一般与专项转移支付。为此，村级财务核算应采用收付实现制与权责发生制并举的会计基础，对于对国家财政转移支付的资金要采用收付实现制，而对于自筹与经营所得资金的运动核算应采用权责发生制，并以此为依据来对会计各要素进行确认、计量与设置会计报表体系。

二、资产计量方法存在的问题与改革

资产的计量方法按其计价的时点分为初始计量与期末计量，按其价值构成属性分为历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值。不同的资产在不同的时点应采用不同的方法，以便合理对资产的价值进行科学的估计。

（一）单一计量方式致使村级资产信息虚假

现时的村级财务与会计制度仅对资产初始入账价值计量方法进行了规定，即按历史成本计量，而对于资产期末的动态计量方式只字未提。现代财务会计对资产计量的应是其现时的账面价值，而非过去的成本。在经济发展、物价上扬的今天，若以过去耗费来计量现时的资产价值，其结果就是使会计报表提供的资产信息不真实，不是低估就是高估了资产的现时价值，这将直接会误导投资者的投资绩效预期与今后的投资经营决策。

（二）组合计量方式将使村级资产信息真实

在持续经营的经济活动中，不但要考虑资产的初始的合理计量，更要关注与探索科学的期末计量方式。资产初始计量可以采用历史成本法，而对于期末的计量要根据每类资产的属性分别选用其相匹配的方法。根据村级财务核算与管理的需要，流动资产中的应收款项期末计量要预测发生坏账的可能性;存货期末计量要预测现时的售价与其在生产过程中追加的人工成本、销售过程中发生的税费进行配比，以此为依据来确定存货现时的价值;非流动资产中的固定资产要预测现在市场的售价与销售过程中发生的相关税费来确定其现值，或也可按现时购入同类资产的价值来确定。对于期末与初始计量的价值存在差异的情形要分别不同情况进行处理，当期末计量的资产价值少于初始价值时，说明资产已存在减值的可能性，在会计核算中就应该确认该损失。资产负债表中的资产按期末的账面价值来反映才趋于真实，所提供的会计信息对债权人与投资者才具有重要的参考价值。

三、会计科目设置存在的问题与改革

会计科目不仅是设置账户的基础，更是进行系列会计核算的载体，它设置是否科学合理直接影财务工作的效率与会计信息的质量。

（一）会计科目设置凸显的问题

1.丢弃了财政资金的整体核算类别。村级的会计目标既有企业的元素，又有行政事业单位的元素;其资金的性质既有经营资金，又有财政资金。这就决定了村级会计科目的类别需兼容两者的合理元素。但现行的《村集体经济组织会计制度》全部照搬了企业会计科目分类的方法，而丢弃了财政资金的整体核算的会计科目类别，故现行的村级会计科目的类别有待调增。

2.遗漏了天然与再生资产的科目设置。农村巨大的资产是集体拥有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路，但现行的会计科目体系中却没有完全地将此纳入其中，造成了大量的集体资产游离与账外，致使了资产核算不实、管理不善。

3.模糊了会计科目具体核算边界。会计科目的设置应简单明了，不能含糊不清。而在现行村级核算的会计科目中有不少模糊地带，如资产类科目“应收款”与“内部往来”两个科目的核算范围就存在交叉;又如负债类的“应付款项”与“长期借款及应付款”两个科目都含有“应付款”一词，重叠不清的两个科目令人不知所措;再如所有者权益类的“公积公益金”科目，将不同来源性质的两种资金核算混同在一起。

（二）对现有的会计科目进行有效的修改

1.增加基金类科目。为了规范财政资金核算与有效进行专项管理，在原五类会计科目的基础上增加基金类，该类主要设置“财政补助结余”“财政补助结转”、“非流动资产财政基金”三个科目。

2.补充资产类科目。对原资产类科目未涉及的集体拥有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路等资产，根据其具体的属性不同增设“土地资产”“天然山林资产”“水利资产”与“道路资产”等科目。

3.厘清模糊类科目。为了使会计科目核算的范围清晰明了，根据经济业务的性质将一些边界不清的会计科目进行必要的调整。将原科目进（下转第145页）（上接第142页）行细分，如：“内部往来”科目细分为“其他应收款”与“其他应付款”;“公积公益金”科目细分为“公积金”与“公益金”;“生产成本”科目细分为“生产成本”与“劳务成本”;“补助收入”科目细分为“财政补助收入”与“上级补助收入”;“发包及上交收入”科目细分为“发包收入”与“附属企业上缴收入”;将原来的“应付工资”与“应付福利费”两个科目合并为“应付员工薪酬”。

四、会计报表设置存在的问题与改革

会计报表简言之就是有用会计信息的集成体，其目的是为了满足投资者、经营者、债权人等相关使用者的需要。现时的村级会计报表无论在种类上还是表内的项目的设置上都需进行适当的修正。

（一）会计报表凸显的问题

1.未显现财政资金的运行状况。现行的《村集体经济组织会计制度》中设置的报表为“资产负债表”与“收益及收益分配表”两种，将财政正常性的一般转移支付与特殊性的专项转移支付资金作为村级自身的收益来反映与分配，在报表中未单独系统地反映财政资金的收入、支出与结余的情况。这显然既不符合财政管理的要求，也虚增了村级自身的收益，还形成了虚假的所有者权益。

2.报表项目之间层递逻辑关系混乱。资产负债表各项目的排序一般规律为：资产按变现能力的强弱分为流动资产与非流动资产，而村级现行的资产负债表中却将资产分为“流动资产”“农业资产”“长期资产”“固定资产”四类，致使了“农业资产”“固定资产”与其他两个项目间的逻辑关系错乱;村级的收益与收益分配表中将经营过程中发生的其他正常收入与支出排除在本级的正常收益之外，将其与经营外的偶然利得与损失混淆在一起。

（二）对现行报表进行的有效修改

1.增加财政资金使用情况表。为了系统反映村级财政经费的投入、使用、结余与效果等情况，需增加设置“财政资金使用情况表”。该表设置的项目为：财政补助收入，下设经常性补助与专项补助两个明细栏目;财政资金支出，下设经常性支出与专项项目支出两个栏目;财政补助结余，下设经常性结余与专项项目完工后转入两个栏目;财政补助结转，下设以前年度结转、本年结转两个栏目;非流动资产财政基金，下设固定资产基金与无形资产基金两个栏目。

2.理顺报表项目之间的层递关系。将资产负债表的资产按照惯例分为流动资产与非流动资产，将原报表的“农业资产”按变现期一年为标准分别归入;将长期投资、固定资产、无形资产等均归入非流动资产。将收益与收益分配表中的财政补助收入剔除，将将经营活动中日常产生的其他收入与支出归入“经营收益”的上位项目，将经营外的收入与支出归入“经营收益”的下位项目。

[本文系湖南省科技厅科技计划一般项目《湖南村级财务管理现状与改革趋向的研究》（编号：2014ZK3008）的研究成果之一]

参考文献：

[1] 财政部.村集体经济组织会计制度[J].财会月刊，2005（2）

[2] 郑文凯.新编村集体经济组织会计教材[D].北京：中国财政经济出版社，2004

[3] 吴教华.新农村建设视角下的农村会计管理探讨[J].财会研究，2010（7）

[4] 王丽芹，李文德.村级财会工作的改革取向和模式选择[J].中国农业会计，2006（5）

（作者单位：湖南财经工业职业技术学院 湖南衡阳 421002）（责编：贾伟）