我国税收成本的降低途径分析

严舒

[摘要]税收成本是指征税机关在征税过程中为了取得税收所付出的所有费用，它由两部分构成。第一部分是直接成本，是税务部门发生的成本；第二部分是间接成本，是各种社会组织及团体为国家取得税收所负担的各种费用。我国税收成本一直居高不下，这与我国的税收制度、税收体系、税收环境关系密切。

[关键词]税收成本；税率设计；税制结构

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.16.097

税收收入增速最快的国家中有中国，但我国在税收成本上也位居世界高位。由于税收成本是国家资源的一种净损失，所以税收成本越少越好。人们普遍认为，税收成本不得超过5%，如果超过5%，其合理性就非常值得考虑了。现在的发达国家，征税的总成本（指所有税收征管成本）大都在2%以下。统计数据显示，美国的征收成本率只有0.5%，而日本、新加坡、英国等国也只有不到1%，而由我国国家税务总局公布的数据显示，1994年，我国进行了改革，在此之前，中国征收成本率为3.12%，在税制改革和税收机构分设后，成本开始有所上升。据估计，目前中国的税收成本率为5%-8%。税收成本大幅上升，导致我国税收出现“高成本、低效率”的状况。因此从减少税收成本方面研究效率最大化的税收具有重要的理论和实践意义。

1 我国税收成本的现状分析

1.1 税收成本普遍偏高，单位成本的税收含量区域差异较大

就我国的征税成本而言，1993年，税收成本约占税收收入的2%，1994年的税制改革和税收部门分设后，征收成本上升，在1994年中国的税收成本率为2.8%，在1995年约为3%，在1996年约为4.73%，目前我国的税收成本率是5%～6%。相反，发达国家的征收成本率一般不高于2%，像美国、日本、新加坡、澳大利亚较低，分别为0.5%、0.6%、0.8%、0.95%，澳大利亚为1.07%；而瑞典、加拿大、法国等国则稍高，分别为1.5%、1.6%、1.9%。区域分布差异也会使税收成本有很大差别。我国东部及沿海地区、中部地区、西部及欠发达地区，由低到高分别为4.5%、10%、7.5%，而在中部地区的北京则较低为4.6%。

1.2 税务机构本身的人员经费和事业经费偏高

2008年8月国家审计署署长刘家义在《关于2007年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中提到，审计署对18个省（市）税务部门征税成本开展了审计调查，重点抽查了省、市、县三级236个税务局。报告显示，在2006年，18个省（市）税务部门人员平均经费支出为58300元（当年全国机关工作人员平均收入为23000元）。另在抽查的236个税务部门中，人员人均支出高达90600元，58%的办公用房超过标准面积，各种会议费、出国费、培训费和招待费用等都属于严重超标项目。

1.3 税务机构设置导致纳税人纳税成本高

我国目前按行政区划进行税务机构的布局划分，这就导致了一级政府、一级财政、一级税务机构。这样，政府的级次多，就会带来大量的税务机构，以及超标的税务人员，由此而带来超高的征税成本。目前，我国的税收成本率已高达5%-6%，高于发达国家平均水平至少三个百分点。其次，国地税系统机构分设也导致税收成本居高不下。因为同一纳税人要到国地税同时进行诸如税务登记、纳税申报、税款征税、纳税检查等诸多重复劳动，从而导致了行政资源的浪费。

2 我国税收征收成本居高原因分析

2.1 税收法制不健全

依法治国作为一项基本方针化身在税收领域的具体表现即是依法治税，它构成了现代税收的基础，并会严重影响现代税收事业的发展。在新中国成立前的长期封建社会中，国家长期处于封建君权的统治之下，法治思想的严重淡薄，在税收问题上没有正规的法律可以作为依据，或者即使有相应的法律也不会以它作为依据，再加上税收制度又都是不完善的，如此之多的漏洞就导致了偷逃税或者超越权限减免税的现象层出不穷。中国的新税收制度在1994年出台实行，但大多数政策都未以正规的法律法规形式出现，而仅以条例形式发布，因此不具备崇高的法律地位，并且还有很多问题没有进行阐述或者表达的过于模糊，同时将税目、税率设计得过于复杂，频繁地变化税收政策，就会容易导致税收过程出现差异现象，而过于复杂的具体操作过程也增加了税收征管的难度，增加了税收成本。

2.2税收环境复杂

一个国家的经济环境、社会环境和文化环境共同构成了国家税收环境。由经济环境方面来说，在市场经济的发展过程中，大量的“地下经济”繁衍滋生，由此带来了信息失灵，以及政策的实施困难，使得对于税源监控难度较大，税务机关必须为此投入大量的人力、物力、财力，从而增加了征收成本率。从社会环境的角度来看，1994年的税制改革使得中央和地方政府之间权利和责任关系愈加清晰，相应地为各级财政利益分配所发布的政令不通现象的问题开始凸显，地方财政开始过多地考虑本部门的利益和地方政府的利益，各种强制收费、越级减税、免税现象层出不穷，甚至采取欺诈、虚假和夸大的报道，追求所谓的政绩而罔顾国家税收的严肃性，造成大量的税源流失，给国家带来巨大的损失。谈到文化环境时，就需要考虑到纳税人薄弱的法制观念和纳税意识，在很多地方基层纳税人和社会各界人士不仅不支持税收法规的执行，反而去想尽办法逃税，甚至抗税，这就使得税务机关必须不断加强税务稽查工作，保证税源同时也提高了征税成本。

2.3 税制设计不合理

首先，税率设计不合理。以企业所得税为例，我国企业所得税率长期为33%，2008年1月1日起才改为25%，相关财政数据显示，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%.其中，英国为31%，日本为39.5%，美国为39.3%，德国为38.9%；OECD成员国的公司所得税税率平均为28.43%；发展中国家的税率更低，如波兰仅为19%；我国周边的18个国家（地区）中，税率较高的塔吉克斯坦达到50%，税率较低的中国香港地区只有16%，平均税率为26.7l%。从上面的数据可以看出，这两个主要的税种在我国的名义税率高。而较高的税率除了会导致地下经济和税收收入的损失，同时GDP、消费、投资、出口都与税率水平呈现较强的反比关系，即越高的税率对以上四项宏观指标的影响和制约就越严重。

其次，税收优惠和税收减免类型繁多复杂。对于每一个税种，不仅有暂行条例来规定税收优惠，还会有各种实施细则规定更详细的优惠政策，同时还有各种临时性优惠，还有各级地方政府为了自身利益，给部分纳税人特批一些特别减免政策，过多的优惠政策不仅会影响国家的财政收入，而且会降低税收法规的严肃性以及国家税收的公平性，给税务部门的税收征管工作带来极大的困难，太多的优惠税收不仅减少了国家财政收入，也增加了税收征管的难度，提高征税成本。

2.4 税务部门分工不明确

从设立国、地税两套机构开始，运转至今，这两套机构的矛盾日积月累，这种“抢税”的斗争，不仅给征税机关的工作带来无尽的麻烦，也增加了纳税人的纳税成本。

国内企业所得税的征管一直是横亘于两套机构之间的巨大鸿沟。从2002年企税分享改革方案开始实施，地方企业的企业所得税由两套机构分享。自方案实施之日新成立的企事业单位的所得税由国税局征管。但对于“新注册企业”的阐述双方各执一词，为此，六个有关于此的文件先后下发，然而仍不能完全化解双方的矛盾。现行涉及企业所得税征管范围划分的税法文件主要有以下三个：《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税[2006]1号）、《关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》（国税发[2006] 103号）和《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》 （国税发[2008] 120号）。这三个文件都对2009年1月1日后新登记企业做出了具体的规定。

虽然国家做出如此之多的阐释，但是笔者认为越来越多的解释反而会进一步增加新企业所得税法的复杂性，使它更难被广大纳税群体所理解和接受，而使得国地税系统的争税问题不减反增。这种争端，不仅给两个机构带来了矛盾，更在纳税人与征税机构之间造成了不必要的矛盾。

作为两个独立的行政执法机构的国家税务局和地方税务局，虽然拥有不同的职责范围以及业务领域，但所面对的工作对象却同样都是纳税人，因此他们之间的工作差异以及相互封闭的信息不仅增加了他们的征税成本，并且也会给他们的征税管理工作带来彼此不协调的麻烦。

3 降低税收成本途径分析

3.1 健全法制

鉴于我国目前没有一部完整的税收基本法，执法的前提和基础是要引入相关法律，即设立相关法律法规，税收基本法可以明确税收立法权，而税收实体法和程序法则可以进一步提高我国税法的透明度和稳定性，因此为了完善我国的税收相关法律，必须尽快出台税收基本法并进一步丰富实体法和程序法。

3.1.1 制定税收基本法

基本的税法是主体法，它起着规范税收共性问题的作用，因此它是具有统率性的法律。因而制定税收法律将在减少税收成本上起主导作用。

3.1.2 尽快健全税收实体法和程序法

税收实体法是规定国家和纳税人的实体权利、义务的法律规范总称，它直接影响到资源在国家与市场之间的分配，即利益在税收与纳税人之间的分配，因而它是税收法律法规的主体部分。而税收程序法是规定国家征税权和纳税人纳税义务行使和履行程序的法律规范的总称，它规定了征、纳税的各项程序与步骤，是税收法律法规的重要组成部分。

3.2 优化税收环境

应努力提高公民的纳税意识，只有公民普遍具有较高的纳税意识，才可以为依法治税的最终实现创造坚实的社会基础。所以我们需要在整个社会努力宣传依法纳税，依靠人民的力量为税收的法制化营造良好的社会环境和氛围。

3.2.1 完善税法公告制度

完善税法公告制度是增强税法渗透性、覆盖率和透明度的必需措施。而立法、行政和司法的透明度要求税收是透明公开的，因为这可以为居民更多地参与税收管理提供更多更广阔的平台。

3.2.2 继续加强税收宣传月的活动

每年一次的税收宣传月在形式和内容上都有了很大的提高，对于我国税收法制化的进程起着积极的推动作用。因此为了提高纳税人的依法纳税意识，我们可以更加充分地运用税收宣传月这样一个宣传手段。

3.2.3 将税收宣传作为一项长期工作

如果真的要使依法纳税深入人心，仅靠一年只有一次的税收宣传月活动是不可能达到目的的。税收的日常宣传活动必须成为税务机关的一项长期工作任务，并为此配备专业人员，制订一个全面的宣传计划，使得税收宣传趋于规范，并逐步迈入制度化的轨道。与此同时，在全社会建立有效的纳税信用机制更是重中之重，如果每个纳税人都可以自觉按期按量纳税，税务机关就可以在税务稽查上节省大量的人力物力。

2003年，国家税务总局制定了《纳税信用等级评定管理试行办法》，评估纳税信用等级关系到纳税人遵守税法和接受管理的情况。但是，此项办法仍浮于表面，未能真正对纳税人的信用状况做到有效地监控。纳税信用等级结果应被税务机关给予充分的重视，更进一步的可以将纳税信用等级纳入社会信用等级体系，从而提高全社会的信用水平。

3.3 完善税制

3.3.1 简化、规范税制

要做到完善税制，首先要做到简化和规范税制，主要就是要将与经济发展和社会进步不相适应的税种取消，将会导致重复征税的税种进行合并，只开征确有必要或者对经济发展有利且合理的税种，从而制定出简化、高效的税制。

3.3.2 避免重复征税

在笔者看来，解决重复征税问题是目前税务机关的重要任务，目前税务部门迈出的第一步就是“营改增”试点。我国“十二五”期间结构性减税的重中之重即是“营改增”。据估算，如果“营改增”全面展开，估计每年净减税将超过1000亿元。根据设立有利于科学发展的税收制度，“营改增”有助于完善税收制度，消除重复征税的现象；有助于社会各部门进行专业化分工，促进三大产业的融合。

3.3.3 优化税率

目前我国同时采用了比例税率和累进税率，累进税率本身是可以注重公平的效果的，但是我国的累进税率却没有取得扁平式税率的效果，因此我们需要借鉴国外的先进经验，并做出改进。

第一，改部分比例税率为累进税率。比如企业所得税率我国主要是按照25%的比例税率进行征缴，而在美国则为扁平式的累进税率，显而易见，我国企业所得税的这种设计并未调动起企业做大做强的积极性，为此，需要探索设计符合我国扁平式的企业的所得税累进税率。

第二，将部分累进税率调整为扁平式的累进税率。比如，我国的个人所得税中的工资薪金累进税制，并没有达到两头轻中间重的税率设计，而是逐级递增的累进税率，这样势必会加大无谓损失，诱使个人偷逃税和降低个人工作积极性，进一步地不利于国家经济建设和社会财富的增长。

3.4 精简机构

3.4.1 机构设置

一要按照经济区划来设置机构，根据收入规模来对部分基层单位进行合并、撤销行动，并着力建设基层税务分局（中心）和办税大厅，特别是在设置国、地税机构时要符合协调统一的原则。二要按精简、效能原则设置征管内部机构，形成科学严密的业务流程。三要充分利用好其他税收组织和代征单位，并强化他们的征管工作，以此来减少设置税务机构。

3.4.2 机构合并

我们可以充分考虑国、地税两套机构合并的可行性。如果得以合并，在减轻纳税人负担，提高财政效率，降低征税成本方面都会有巨大的作用。

我们还可以考虑通过减少税务机构层次来精简机构。目前，中国大部分地区是依据行政区划来设置税务机构的，因此一级政府就会对应设置一级税务机构，导致了我国的税务机构从总局到基层分局达到了五个层次，彼此之间信息传递效率低下。因而我国可以适当缩减税务机构，可以考虑三层或四层税务机构，这样可以节约征税成本，提高征税效率。与此同时，我们可以将精简下来的行政人员分配到基层，加强基层征管力量，这样在降低成本的同时，又可以充分响应税务总局“面向征管、面向基层”的指导意见。在精简机构问题上我们应遵循“精简，统一，效能”，以此来提高税务机关工作效率，节省纳税人的精力与金钱，降低征税成本。

通过以上陈述和分析，我们可以了解到目前我国征税成本大致情况，无论是与发达国家相比还是与部分发展中国家相比，我国征税成本都处于高位。造成这种状况的因素是多方面的，包括税收法制不健全、税收环境复杂、税制设计不合理、税务部门分工不明确。这些因素不仅会使我国的税收征税成本率居高不下，还会增加纳税人的负担，甚至影响社会经济的发展。为了解决这一问题，我们可以在以下几个方面做出努力与改善：健全法制、优化税收环境、完善税制、精简机构。做到以上几点，就可以适当降低征税成本率，使我国的财政税收更具效率，提高纳税人的积极性，促进市场经济发展。