借款费用资本化处理中一般借款利息资本化率的探讨

官连文

摘要：本文针对借款费用资本化处理中存在的问题，对一般借款利息资本化率进行探讨，并提出改进建议。

关键词：借款费用资本化处理 借款利息资本化率

1 借款费用资本化处理中存在的问题

借款费用资本化处理是会计工作中一个容易出现问题的部分。相对而言，专门借款资本化利息的计算较为简单，一般借款资本化利息要复杂一些。本文针对注册会计师考试教材和很多教科书中没有提及的一个问题进行探讨，提出处理建议。

一般借款的利息资本化金额的计算要先计算两个参数，即：“一般借款利息资本化率”和“占用一般借款资金的加权平均数”。实际上我们可以把资产支出占用的多笔一般借款假设为一笔混合借款，目的就是计算由这多笔借款混合成的一笔借款的平均利率和平均支出。

如何计算“占用一般借款资金的加权平均数”各种教材都讲的很清楚，一般没有疑义。但对于“一般借款利息资本化率”的计算，上面提到的教材和参考书并没有讲透彻，给会计实务处理带来了一些困扰。

2 例题分析

以中国财政经济出版社2014年出版的注册会计师考试教材《会计》上的例题为例，第296页例17-3，提到占用了两笔一般借款，第一笔借款期限从2006年12月1日到2009年12月1日，第二笔是公司债券，2006年1月1日发行，期限5年。在计算一般借款利息资本化金额时，例题先计算了“一般借款利息资本化率”，然后分别计算2007年和2008年占用一般借款支出的加权平均数，然后用上述的“一般借款利息资本化率”分别乘以2007年和2008年“占用一般借款支出的加权平均数”，得出一般借款利息资本化金额。

该计算结果在本例题中是没有问题的。因为例题中提到的两笔一般借款的期限覆盖了办公楼建造的期间。随后的例17-4沿用了前面的资料，计算结果也没有问题。但如果占用的一般借款期限没有完全覆盖资产支出期限，即两者不一致，上述例题的处理原则就存在问题。

以中国人民大学出版社出版的《财务会计学》第六版为例，教材241页例题中设定的两笔一般借款也完全覆盖了资产支出的期限，其账务处理也与注册会计师考试教材一致。但在243页的练习题中，两笔一般借款的期限与资产支出期限不完全一致，那么在计算“一般借款利息资本化率”时，该如何处理呢？

按照例题的处理方法，应该先计算“一般借款利息资本化率”，但现在问题出现了，严格按照《财务会计学》教材上的一般借款利息资本化率的计算公式，2007年和2008年会出现两个不同的“一般借款利息资本化率”，因为2007年的两笔一般借款中，长期借款1000万是覆盖了12个月，从当年的1月1日到12月31日；而公司债券10000万只覆盖了半年，從7月1日到12月31日，所以2007年计算的“一般借款利息资本化率”等于（1000*4%+10000*5%*6/12）/（1000+10000*6/12），计算结果是

4.83%；而2008年的两笔一般借款中，长期借款1000万只覆盖了11个月，从当年的1月1日到11月1日；而公司债券10000万覆盖了一年，从1月1日到12月31日，所以2008年计算的“一般借款利息资本化率”等于（1000*4%*11/12+10000*5%）/（1000*11/12+10000），计算结果是4.92%。在这种情况下，不能再按照前面例题中讲的处理方法来计算，即不能用一个“一般借款利息资本化率”去计算两个年度的一般借款利息资本化金额。也就是说，尽管我们在计算时把多笔一般借款看作是一笔混合借款，但该笔混合借款的平均利率，不仅受到每笔借款规模、利率的影响，还受到借款时间的影响。如果其中一笔借款在某年度只有一个月的时间，假设其他条件相同，那该借款对混合借款的影响显然是最小的。

3 改进建议

本文认为，因为存在多笔一般借款，而每笔一般借款的金额不同、利率不同、借款时间不同，这些差异都会对由多笔借款构成的混合借款的平均利率会产生影响。在相关账务处理中，应区分不同情况，在占用的多笔一般借款期限与资产支出期限完全重合的情况下，可以计算第一年的“一般借款利息资本化率”，该数值可用于计算后面任何一年的一般借款利息资本化金额，因为每年的“一般借款利息资本化率”相等。但如果占用的多笔一般借款期限与资产支出期限不完全重合时，就需要分别计算各年的“一般借款利息资本化率”。所以建议在相关例题解答时，要明确说明计算的“一般借款利息资本化率”是属于哪一年的。

参考文献：

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[2]卢成能.借款费用资本化的探讨[J].商业会计，2010（15）.

[3]周弋人.借款费用资本化比较[J].财会通讯，2004（07）.