行政事业单位会计实施权责发生制的理性思考

刘芮竹　刘青

摘要：鉴于国务院2014年12月12日同意财务部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，我国政府全面推行权责发生制，行政事业单位会计确认基础的改革紧随其后。目前，一部分行政事业单位的会计预算管理与机制改革也随之运行，当前大多实行的是收付实现制会计核算基础，该核算基础在真实性、完善度和会计信息的披露等方面依然存在一定的不足和缺陷。由于收付实现制自身具备一定的局限性也无法完全适应我国会计预算管理体制改革的发展需求，因此行政事业单位会计推行权责发生制是未来我国行政事业单位会计核算的最优选择。

关键词：行政事业单位会计；收付实现制；权者发生制；核算基础

一、行政事业单位运行会计确认基础的发展进程

会计确认基础一般情况下分为收付实现制和权责发生制两种。然而，在现行体制的运行过程中发现，目前基本上已经不存在纯粹的收付实现制和权责发生制。在事业单位的实际操作和运行过程中，大多数采用的是以其中一种会计基础为主导性，同时还兼顾使用另一种形式的修正会计为衬托。因此，逐渐形成现有的多种会计基础并存的运行机制和使用状况。1998年，国际会计师联合会发布了关于《政府财务报告指南》中显示出，鉴别了四种可以运用于行政事业单位的会计基础，包括完全的收付实现制基础、权责发生制基础、修正的收付实现制以及修正的权责发生制基础。

其一，完全的收付实现制。上世纪80年代前，各国政府的会计工作中大多采用完全的收付实现制。现如今，随着各国政府会计体制的不断完善和创新改革，采用完全的收付实现制模式的国家已经在逐年减少。

其二，修正的收付实现制。这种体制是对完全的收付实现制的一种改变体，通常是从最不适于使用于收付实现制的业务方面入手，限制规定部分业务采用权责发生制。如波兰、丹麦、法国等西欧部分国家通常采用这种模式进行会计各项管理和统计业务。

其三，完全的权责发生制。按照会计记录的信息内容来看，权责发生制信息对各项政府决策更具有直接性，能从多方面反映出政府部门接受委托责任的履行情况。目前新西兰、瑞典、芬兰、澳大利亚等国家为该形式的示范国。

其四，修正的权责发生制。该体制是对完全的权责发生制的改变体，对于特殊的经济业务倾向于采用权责发生制原则，而会计计量一般采用的是收付实现制原则，一般采用的模式是对采用会计基础确认的资产和负债范围的限制所作的业务管理。意大利、冰岛等为采用该模式的国家。

二、权责发生制在改革路上所采取的相关措施

（一）加速发展我国该领域法律法规的建设

为了确保权责发生制的改革能够在我国行政事业单位顺利开展和实施，其中最重要的一项是加快我国在该领域的法律法规建设。实施权责发生制需要一个相对健全和完善的法律体系和法律环境，使得相应的法律法规能够在改革中起到保驾护航的保障性作用。但是目前我国改革预算会计的确认基础所需的关键性法律法规仍有很大不足并且亟需进一步改善，所以政府应该为行政事业单位的会计基础核算尽快制定相应法律法规，使得预算管理和预算会计能够确立权责发生制所在的地位。同时把握住市场经济发展的浪潮对我国《中华人民共和国会计法》和《中华人民共和国预算法》作出权威的修订，建设有我国特色的《预算会计基本准则》体系。

（二）结合我国具体的国情以及借鉴西方良好的经验推进权责发生制

目前，世界上很多国家对于预算编制和政府会计核算中引入权责发生制基础已经渐渐的成为当今时代经济发展的一个主流趋势与方向，西方某些国家已经逐步地将权责发生制引入到了政府的预算编制和政府的会计核算之中，权责发生制对控制财务风险的管理，会计信息的透明度，以及对于资产和负债的管理等方面都比之前所使用的会计核算基础的优势更加明显。对于全面地实施权责发生制，我国目前处于不够成熟的阶段，因此必须按照一定的步骤逐渐的深入确保制度的合理实施，同时应用到行政事业单位的会计核算基础中来。

（三）进一步完善会计报表体系从而推进权责发生制

按照其资产的流动性把资产负债表记录的信息分为流动资产和非流动负债，并对会计分类科目相应的进行增加，以便于行政事业单位的资产变现能力能够得到具体的掌控，从而能够对单位偿还债务的能力和支付能力进行进一步的分析与把握。对收入支出表设置的具体格式进行科学的合理调整，对其编制完全按各类收支相配比的原则去深入进行探究，以便于能够更好地区分非经营性和经营性两种支出方法的异同，从而动态地反映特定时期内相关流动资产的收入与支出流量情况。

三、在行政事业单位中推行权责发生制的必要性

（一）实现我国行政事业单位在职能转变过程中的必然要求

以往我国在计划经济体制时期，财政上是由政府全权掌控，行政事业单位统揽所有的事物，财政通过直接分配来实现我国政府的统一目标。而上世纪90年代后期，随着我国经济体制的不断完善和深化改革，不断提升我国经济的市场化程度，在经济运行中行政事业单位与市场的分工渐渐清晰，对社会提供公共产品或服务也变为我国行政事业的单位职能重点。在转变的过程中，我国行政事业单位竞争性的投资越来越少，从直接的“干预”经济逐渐向间接“调控”经济转变，行政事业单位财政落实也从单独的“分配”经济走向综合的“管理”经济。

我国行政事业单位职能的转变，意味着行政事业单位在政府掌控下不再是“万能”的，而是要求我国各级行政事业单位务必根据市场经济发展进行动态调控。因此，行政事业单位必须努力规范具体决策的法制化、原则化和透明度化制度，不断提高其对整体经济协调管理能力。这最终的决策就需要有全面的信息作为依据，反映财政资金的运动情况信息和相关非财务信息则是最为重要的依据，比如部分行政担保和部分行政事项承诺等，而这些具体内容是当前预算体制下的会计无法提供和完成的。

（二）为了适应未来投融资体制改革的必然要求

最近几年来，我国不断予以改革推动在财政投融资体制的市场化进程中，投融资主体多元化以及投融资方式多样化的趋势也得以出现，社会公益性的投资已经不再只是行政事业单位所独自承担的事情，行政事业单位对于基础设施项目的开发与建设，也可以面向市场吸收大量的行政事业单位以外的资源合作进行。而且，伴随着行政事业单位的采购制度的逐步健全，可以面向市场进行社会招标。对一些公共产品以及服务，把这样的项目彻底交给市场来进行运做。当私人资本注入到公共领域的时候，必然会要求行政事业单位中的会计信息更加具有较强的透明度和准确性，尤其是要求行政事业单位中的会计信息与社会其他部门中的会计信息具有明确的可对比性，包括运用相同的会计确认和计量基础等。

（三）会计目标变化在行政事业单位所做的必然要求

行政事业单位会计目标是要满足单位会计信息使用者的各项决策需要，即能够反映出行政事业单位履行所接受委托责任的各种情况。在经济全球化环境下的今天，现代行政事业单位的具体职能已然发生了很大的变化，行政事业单位受托责任的具体内容与形式较过去有了实质性的变革，会计目标也顺其自然的伴随着经济发展发生着相应的变化。以往，作为行政事业单位所受委托责任的核心是反映该单位会计预算的执行情况的好与坏以及它的支出能否完全符合法律法规允许的范围和严格要求的，这种方式的定位已经不能适应目前极具变化的市场经济的潜在需求。这种会计体系目标差异通过不同的公共管理理念所决定，也将导致原有的会计技术被淘汰，总之，它决定了在行政事业单位中会计基础方法的选择必将发生重大的变革。

四、关于我国行政事业单位具体实施权责发生制的建议

结合上述的分析和阐述可以得知，在如何充分反映各时期收益和费用水平的不平衡、控制财务风险、加强资产和负债管理、以及提高会计信息的透明度等方面，权责发生制明显比收付实现制具有更大的优势，所以我国未来行政事业单位会计制度改革中势必要引入权责发生制，这也要求政府必须根据本国国情及目前的现状进行稳步有效的推进改革。根据上述分析提出以下建议：

（一）限制行政事业单位部门盲目扩张

根据现在行政事业单位在对财务管理、业务管理活动等存在的差别，对预算体系的整体变革。可以考虑分两步在行政单位会计进行运用权责发生制。第一步，是将目前运行的完全的收付实现制逐渐转换为修正的收付实现制，也就是说目前的行政单位会计以收付实现制为主，而权责发生制只对其它某些会计事项进行采用，如采用跨期摊配方法针对大宗服务方面的支出，确认为支出在相关期间。第二步，在具有相对成熟条件的时候，再由修正的权责发生制逐步替代修正的收付实现制，就是说对某些特殊的业务采用收付实现制确认信息，但是其它却以权责发生制为主要方式确认。完全的实行权责发生制在事业单位则直接转变到位。

（二）强化专业人员素质培训

鉴于目前专业人员的整体状况，应强化行政事业单位会计专业人员的素质培训和业绩考评，分阶段的对行政单位和事业单位进行会计核算基础转制。由于上岗时个体的差异化使得会计工作水平存在水平高低不同，因此不仅需要进行上岗培训，而且在全国范围内组织分层次、分阶段的系统组织培训，使得行政事业单位会计专业人员能够对于会计从业水平得到进一步的提高。

（三）将基本建设会计纳入会计核算范围

一个行政事业单位项目的建设，通常情况下在资金方面上采取不同的渠道，一部分来源于财政部拨给行政事业单位基本建设方面的投资，还有一部分来源于行政事业单位自筹的社会资金。目前行政事业单位在基本建设项目的会计核算中，仅仅是反映了财政性投资的部分，对自筹的基本建设资金并没有全面的反映出来，而是结转自筹基本建设到“账户”或“暂存款”，使得整个的投资成本与实际支出核算并不一致，从而不利于对新增固定资产的整体核算与管理。因此在行政事业单位会计的统一核算应将基本建设的投资一起并入其中，将基本建设项目资金的来龙去脉完整地反映出来，防止国有资产流失的情况发生。

（四）提高整体预算的会计水平，吸收会计管理的新思路

长期以来在行政事业单位中一直存在着资金使用的无偿性和成本费用的无核算操作的传统观念，导致缺乏效益管理理念，行政事业单位在预算会计方面形成了不节俭、不讲实际效益、追求高投入而低回报率的不正之风。为此，应将管理会计机制引入会计管理信息系统中，加速实行权责发生制，使得会计信息更好地服务于政府，服务于社会，服务于大众，从而达到信息使用的效益最大化。

参考文献：

[1]孔祥静.对事业单位会计引入权责发生制问题的思考[J].经营管理者，2014（20）.

[2]丁志俊.浅谈新《事业单位财务规则》[J].财经界（学术版），2013（03）.

[3]查良春.浅探事业单位推行权责发生制的方式和步骤[J].农业科研经济管理，2010（03）.

（作者单位：辽宁师范大学会计系）