我国养老金会计存在的问题及改进建议

陈文霞

(福建经济学校财经教研室，福建 福州 350001)

我国养老金会计存在的问题及改进建议

陈文霞

(福建经济学校财经教研室，福建 福州 350001)

随着医疗技术的发展和人们健康意识的增强，人类平均寿命越来越长，人口老龄化问题已成为各国关注的焦点。日益严峻的人口老龄化形势以及养老保险制度改革要求必须发展和完善养老金会计。但是，目前我国养老金会计发展较为缓慢，难以适应养老保险制度改革的需要。因此有必要从设定提存计划和设定受益计划两方面规范养老金会计事项，完善养老金会计信息披露制度，加强养老金会计准则的法规建设。

养老金会计；设定提存计划；设定受益计划；信息披露

人口老龄化是本世纪全球最突出的社会现象之一，也是各国必须面对的热点问题。基于日趋严峻的人口老龄化现状，西方各国制定了养老金会计法律与法规，已形成一系列比较完备的养老金会计理论与实务体系。然而我国目前的养老金会计发展较为缓慢，仍然存在许多问题，难以适应养老保险制度改革的需要。

一、国外养老金会计的发展与我国养老金会计的现状

联合国对“老龄社会”和“老龄化社会”的界定标准为：当一个国家或地区60岁及以上人口占总人口比例超过10%，或65岁及以上人口占总人口比例超过7%，则该地区进入“老龄化社会”；若65岁及以上人口占总人口比例超过14%，则该地区进入“老龄社会”[1]。据联合国统计，到2050年，世界人口将达到90—100亿，其中60岁以上的人口将达到20亿，65岁以上人口到2050年将达到15亿。

面对人口老龄化问题，各国纷纷出台养老金会计准则，建立了一系列比较成熟的养老金会计理论与养老金会计实务体系。1993年，国际会计准则委员会(IASC)发布了《国际会计准则第19号—退休福利成本》，统一了养老金成本的范围及摊销方法、养老金负债的精算估价方法等内容。1998年，IASC在《国际会计准则第19号—退休福利成本》的基础上，对设定提存计划和设定受益计划的养老金会计处理和信息披露进行了详细的规范，规定按公允价值计量养老金资产，按现值计量养老金负债，并列示了养老金信息披露的具体项目。同时将国际会计准则第19号正式更名为《国际会计准则第19号—雇员福利》。之后国际会计准则第19号又进行多次修订，增加了员工离职后其他福利的会计核算和信息披露的规定。2004年，经过改组后的国际会计准则理事会(IASB)出台了《国际会计准则第26号—退休福利计划的会计和报告》，主要从受托管理机构的角度规范了养老金的会计信息披露以及会计处理[2]。

美国财务会计准则委员会(FASB)于1985年发布了《财务会计准则第87号—雇主对养老金的会计处理》，遵循资产负债观，采用应计福利法计算养老金成本，以增强养老金成本的可比性，而且规定了设定提存计划和设定受益计划的养老金会计处理和信息披露。2001年，FASB颁布了《财务会计准则第132号—雇主对养老金及其他退休后福利的披露》，在雇主对养老金和其他退休后福利披露的相关事项方面进行了修订，形成了比较全面的养老金会计准则[3]。英国会计准则委员会(ASB)也于2000年颁布了《财务报告准则第17号—退休福利》。在养老金资产与养老金负债的计量、养老金负债估算的折现率、精算利得与损失的确认、养老金会计处理与养老金会计信息披露等方面进行规范，并于2006年进行修订，在养老金成本处理中引入全面收益理念，提高企业的盈余质量[4]。

我国是全球老龄化速度最快的国家之一。第六次人口普查资料显示，2010年我国60岁以上人口为1.776亿，占人口总数的13.26%，其中65岁以上人口为1.19亿，占8.87%，已远远超过联合国“老龄化社会”的界定标准。预计到2015年，我国老年人口将达到2.16亿，约占总人口的16.7%，年均净增逾800万，并将超过新增人口数量；2030 年前后，我国60岁以上的老龄人口预计将增至4亿左右；到2050年，我国60岁和65岁以上的老龄人口总数将分别达到4.5亿和3.35亿[5]。

自上世纪90年代以来，我国的养老保险制度发生了巨大的变化，原先单一基本养老保险制度正在逐渐被由基本养老保险、企业年金以及个人储蓄养老保险三者有机结合的养老保险制度所取代。但我国养老金会计的理论与实践远远落后于养老保险制度改革，养老金会计的滞后与新经济环境及养老保险制度改革要求不相适应。我国财政部在2006年颁布了《企业会计准则第9号—职工薪酬》。该准则仅将基本养老保险作为员工社会福利的一种，对其会计处理进行了简单的规范。规范主要体现在两个方面：一是对养老金会计处理的规定。该项准则的第五条规定：企业为职工缴纳的社会保险费(包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费)和住房公积金，应当在员工提供服务期间，按照一定比例计提，并根据服务对象分别计入成本或费用。二是对养老金会计信息披露的规定。该项准则的第七条规定：企业应当在报表附注中披露为职工缴纳的社会保险费(包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费)和住房公积金的金额以及期末应付未付金额[6]。以此可见，我国目前养老金的会计账面记录比较简单，未能反映养老金经济业务的全貌，不同公司之间的可比性较弱；而且不能在会计报告体系的主表中披露养老金会计信息，财务信息含量较低，导致养老金的利益相关者不能得到与经济决策相关而有用的信息。

二、我国养老金会计存在的问题

(一)按照设定提存计划进行养老金会计处理

根据社会保障理论，社会统筹基金和个人账户资金所实行的养老金计划各有不同，其中社会统筹基金应选择设定受益计划，而个人账户资金应实行设定提存计划。但是，我国目前的养老保险制度并没有将两者分离，而是将个人账户资金和社会统筹基金两者相互结合，然后统一上缴到社会保险机构，并由社会保险机构代为管理。为了保证当期退休人员养老金的足额支付，个人账户资金与社会统筹基金往往混账运行[7]。在这种运行机制下，有可能出现下列现象：当社会统筹基金无法足额支付退休职工的养老金时，往往需要挪用职工个人账户的资金，由职工个人账户向社会统筹账户转移。因此，个人账户资金与社会统筹基金相同，都采用设定提存计划。

我国最新颁布的《企业会计准则第9号—职工薪酬》的第五条规定，企业为职工缴纳的社会保险费(包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费)和住房公积金，应当在员工提供服务期间，按照一定比例计提，并根据服务对象分别计入成本或费用。由此可见，该准则对职工的养老保险按照设定提存计划进行会计处理，要求企业在员工提供服务的会计期间，按照应缴纳的养老金数额确认应承担的义务，并计入成本或费用，不反映与养老金资产相关的风险，与养老金资产相关的风险由职工个人承担。按照设定提存计划进行会计处理存在着诸多缺点。具体分析如下：

首先，在设定提存计划之下，会计处理的方式较为单一，只能反映养老金成本和养老金负债的有关情况。其中，养老金成本只是测算当期服务成本，按职工工资总额的一定比例计提，但没有计算养老金资产的投资报酬以及利息费用等因素，导致了养老金成本的构成过于简单，使得养老金成本的经济实质无法如实地被反映出来。其次，在设定提存计划下，没有选择适当的折现率，将员工应享有的养老金福利折算为现值，即不考虑资金的时间价值。这样处理不仅导致每期提存的养老金负债与当期提供的服务成本不相配比，降低了养老会计信息的相关性，而且使养老金负债的计量不合理。再次，与养老金相关的利息率风险、通货膨胀风险等投资风险并没有在账面记录，而是将这些风险转嫁到职工个人身上，不仅影响到职工退休生活的质量，而且不能发挥养老金的社会保障作用，不利于留住人才和企业的长期发展。

(二)养老金资产以及养老金负债的会计确认不全面

目前，我国企业将养老金受托机构当作外在的独立经济实体，职工在职期间，企业需要按职工工资总额的一定标准计提确认养老金费用，且必须定期向养老金受托机构提存资。期末时，倘若企业当期确认的养老金费用小于缴存的金额时，则表现为一项资产(预付养老保险费)；若缴存的金额小于企业当期确认的养老金费用时，则表现为一项负债(应付养老保险费)。但是，企业在基金受托机构为退休的职工发放养老金时，并不需要进行会计记录，没有将养老金负债与养老金资产增值或减值的情况反映出来；而且当企业提存给受托机构的养老金资产经投资运作而产生投资收益与损失时，企业也没有进行账面记录。

这种处理方式既不能体现养老金经济相关业务的实质，不利于养老金的利益相关者做出科学决策，也不符合国际惯例。因为在国际养老金会计准则中，对养老金资产以及养老金负债的会计处理提倡资本化观点，主张企业应该在会计处理之中充分地体现养老金负债以及养老金资产的增加或减少，同时在报表中予以反映。但是，我国目前的养老金会计并没有体现养老金负债与养老金资产的全貌。

(三)养老金会计信息披露不充分

养老金会计信息是养老金利益相关者了解养老金的流动性、安全性和完整性的重要载体，只有充分披露，才能解决信息不对称问题。但是，我国目前养老金会计信息的披露不全面。第一，没有披露养老金资产的投资收益与投资损失，有关各方不能及时了解养老金的周转、保值增值、减值损失等情况，不利于规避养老金投资所潜在的风险。第二，养老金成本在利润表中没有单独列示，而是被包含在“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”等各项费用与成本中。另外，也没有将养老金负债以及养老金资产反映在资产负债表里。只有单独披露养老金会计信息，才可以让信息使用者对企业的社会贡献以及企业的社会责任做出科学的评价。第三，对于会计报表的附注披露得过于简单。在会计报表内的项目，只能以货币形式披露会计信息，为了充分地了解养老金的有关情况，需要在附注以及相关说明书中加以补充。2006年2月，财政部颁布的《企业会计准则第9号—职工薪酬》第七条规定，企业应当在附注中披露养老保险费及其期末未付金额。从这项规定可以看出，目前会计报表附注没有披露资产负债表日使用的主要精算假设(如折现率、预计投资报酬率、预计工资增长率等信息)、养老金成本(如养老金成本的组成要素、摊销方法等信息)、养老金计划(如养老金计划的类型、参加养老金计划的职工情况)、养老金的会计政策及影响各期会计报表可比性的重大事项等信息，从而使养老金会计的信息披露不充分。

(四)养老金会计相关法规的建设不完善

随着我国老龄化进程的加快，我国政府也开始关注养老金会计的法规建设。1993年10月，劳动部颁布了《社会保险基金财务制度(试行)》，初步建立了社会主义保险基金的财务管理体系，对保险基金的收支管理及监督控制、会计报告体系进行了规范。1999年6月，财政部、劳动和社会保障部联合颁发了《社会保险基金会计制度》和《社会保险基金财务制度》两项制度。前者规定基金以收付实现制为核算基础，以借贷记账法为核算方法，统一了核算基本养老保险金的会计科目和财务列报体系；后者对基金预算、筹集、支付、结算、决余等方面做出了具体规定。2001年，国务院颁发了《全国社会保障基金投资管理暂行办法》，规范了社会保障基金投资运营的范围与行为，对社会保障基金投资运营方式与程序、投资收益的分配、会计报告体系作了详细的规定。2004年，劳动和社会保障部颁布了《企业年金试行办法》。同年，劳动和社会保障部、中国银监会、中国证监会和中国保监会四部委联合发布了《企业年金基金管理试行办法》，分别规定受托人、投资管理人、账户管理人、托管人的权利与义务，要求受托人定期向投资管理人、账户管理人、托管人、受益人报送财务报告等相关信息，增强年金会计信息的透明度。

2006年2月颁布的《企业会计准则第9号—职工薪酬》只把基本养老保险作为员工社会福利的一种并对其会计处理进行规定，只要求企业在职工在职的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将养老金计入成本费用，在报表附注中披露养老金期末应付未付金额。由此可见，我国有关养老金会计的法律法规散见于各项规范中，缺乏系统的养老金会计准则，未能形成完整连贯的养老金会计理论体系，而且，各项法律规范之间缺乏协调性，造成了我国企业养老金会计各行其是的状况，降低了养老金会计信息的可比性。

三、我国养老金会计的改进建议

(一)实行设定提存计划和设定受益计划并行的会计处理

我国应改变现有的养老金会计处理方式，实行设定提存计划和设定受益计划并行的养老金会计处理。其中，一些会计基础工作薄弱、会计人员素质低的小企业，可选择设定提存计划养老金会计；而与此相反的，设定受益计划养老金会计则适用于那些会计基础工作较为完善、会计人员素质高的企业。

1.设定提存计划下的会计处理

(1)每期计提并确认养老金成本费用

借：生产成本——养老金费用 制造费用——养老金费用 管理费用——养老金费用 销售费用——养老金费用

贷：应付养老保险费

(2)提拨养老金

借：应付养老保险费

贷：银行存款

在设定提存计划条件下，由于与养老金有关的通货膨胀风险、变现风险、利息率风险等投资风险不是由企业承担，而是由职工承担，这就导致企业的会计处理相对简单。

2.设定受益计划下的会计处理

(1)每期确认当期利息费用与服务成本

借：生产成本——养老保险费用 制造费用——养老保险费用 管理费用——养老保险费用 销售费用——养老保险费用 在建工程——养老保险费用

贷：应付养老保险费

(2)提拨养老金

借：养老金资产

贷：银行存款

(3)养老金资产发生收益以及损失

因为在设定受益计划下，与养老金资产相关的收益与损失由企业享有或承担，因此，企业应反映这些损失与收益。如果养老金资产产生了收益，账面记录为：

借：养老金资产

贷：生产成本——养老保险费用 制造费用——养老保险费用 管理费用——养老保险费用 销售费用——养老保险费用 在建工程——养老保险费用

如果养老金资产发生了损失，则编制与上述相反的会计分录并进行账面记录。

(4)期末采用成本与可变现净值孰低法对养老金资产进行测试，如果发生减值，应计提减值准备：

借：资产减值损失

贷：养老金资产减值准备

(5)实际支付养老金

借：应付养老保险费

贷：养老金资产

(二)合理确认养老金资产及养老金负债

虽然养老金是职工在退休之后才能领取的薪酬，但是，它仍然属于员工工作期间为企业服务而获得劳动薪资的组成部分，它是一种劳动力价值的体现。因而，依据权责发生制原则，在某一会计期间内，若员工为企业提供了服务，企业就应该合理地在成本与费用中反映这种将来的给付义务[8]。除此之外，企业在享受职工为其创造价值的同时，也需付出一定代价，此代价就是确认养老金负债的义务。因此，在筹集养老金阶段，企业应该核算筹集养老金的成本费用以及养老金负债。

在运营和支付养老金阶段，企业虽然把养老金运营权、管理权交给了受托机构，但根据设定受益计划，这部分养老金仍然属于企业，而且企业最终必须承担养老金给付义务，企业的财务状况、经营成果以及现金流量也会受到养老金保值增值、投资状况的影响。因此，企业不仅应确认提拨的养老金资产数额，而且还应确认该养老金资产所产生的投资损失或投资收益；同时还应该确认因为支付养老金而减少的养老金负债以及养老金资产。通过这种会计处理方式，才能真实反映养老金经济业务的全貌和经济实质，有助于养老金利益相关者做出适当的投资决策。

(三)完善养老金会计信息披露制度

1.设定提存计划下的会计信息披露。在设定提存计划下，应披露下列会计信息：首先，随着人口老龄化程度的加剧，养老保险支出所占的比例日趋增大。因此，建议在资产负债表右边的“流动负债”下列示“应付养老保险费”项目，以反映企业已计提但尚未支付的养老保险费用。其次，根据受益对象的不同将“养老保险费”净额分别反映在利润表中的“营业成本”、“销售费用”、“管理费用”中，并在会计报表附注中说明各项成本与费用中养老金成本所占的比重，使信息使用者及时了解养老金成本信息。再次，在报表的附注中，需要详细地披露企业养老金会计政策、养老保险金的缴费比例、养老保险计划举办主体等。

2.设定受益计划下的会计信息披露。第一，将“养老金资产”项目单独列示在资产负债表左边的“非流动资产”下，将“应付养老保险费”项目单独列示在资产负债表右边的“流动负债”中，全面反映企业养老金资产以及养老金负债的数额。第二，根据受益对象的不同将“养老保险费”净额分别反映在利润表中的“营业成本”、“销售费用”、“管理费用”中，并在会计报表附注中说明养老金成本在企业成本与费用总额中所占的比重；在利润表的投资收益下单独列示“养老金投资收益”项目。第三，在会计报表附注中披露下列信息：养老金计划情况(包括养老金计划的类型、参加养老金计划的员工情况)等；资产负债表日使用的主要精算假设(如采用的折现率、预计投资报酬率、预计工资增长率等信息)[9]；养老金的会计政策及影响各期会计报表可比性的重大事项；养老金成本的情况(主要包括养老金成本的核算方法、养老金成本的组成要素等)。

(四)加强养老金会计准则的法规建设

相对养老保险制度而言，我国养老金会计准则的发展较为缓慢，因此，有必要在参考国外养老金会计理论和养老金会计实务的基础上，结合我国国情，因地制宜，争取早日出台与我国国情相适应的企业养老金会计准则。

1.制定模式。我国最新颁布的企业会计准则体系包含一项基本准则和多项具体准则，准则颁布之后，财政部还出台了企业会计准则指南对各项具体准则予以解释说明，会计人员在实务操作过程中，可参照《企业会计准则》以及配套指南做出相应的会计处理。养老金会计准则的制定也可参照此种制定模式，颁布一项具体的养老金会计准则来解决养老金的确认、计量、记录和报告等一系列问题，在此基础上，再辅以相关指南进行详细说明，解释正文[10]。

2.会计处理原则。国际惯例通常将养老金视同递延工资，并把它看成企业职工劳动薪酬的重要组成要素。我国的养老金会计准则也可参照国际惯例，遵循“劳动报酬观”，并在此基础上，对养老金相关的会计处理遵循配比原则、权责发生制原则以及谨慎性原则。

3.确认与计量。首先，养老金资产一般投资于股票、债券、基金等证券类资产，这些金融资产在资本市场上流通性较强且存在活跃市场，市价容易取得，所以养老金资产应以“现行市价”作为计量基础。其次，由于养老金负债无法拥有像养老金资产那样的活跃市场，而且企业承担的养老金义务持续时间较长，其实际支付金额又存在许多不确定因素，因此，不得不采用估价方法和选择折现率对养老金负债进行折现，利用现值计量养老金负债。在对养老金负债进行计量时应考虑以下因素：(1)选择适当的折现率。折现率应采用高质量公司债券的利率；如果缺乏完善的债券市场，则可选择安全性较高的政府利率。(2)以预期福利义务为基础确认养老金负债。预期福利义务是对未来报酬水平进行假设并以未来工资水平为基础确认应提供的福利义务。我国养老金负债的计量应考虑未来工资水平，以预期福利义务为基础确认养老金负债。因为在通常情况下，未来的工资水平比目前的实际工资水平高，假设以目前的实际工资水平为基础计量养老金负债，可能导致账面的养老金负债未能真正补偿企业对员工未来的给付义务。

[1]黄林健.世界人口老龄化现状趋势及政策实践[EB/OL].[2013-11-07][2015-05-21].http://www.ch ina.com.cn/aboutchina/zhuanti/zgrk/node_7042806.htm.

[2]国际会计准则理事会.国际财务报告准则2008[M]. 财政部会计准则委员会组织编译.北京：中国财政经济出版社，2008.

[3]美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则(第1-137号)[M]. 王世定，李海军主译.北京:经济科学出版社，2002.

[4]叶陈毅，连珂. 英国会计法规制度及其借鉴[J].财会通讯，2007，(4)：81～83.

[5]国家统计局第六次全国人口普查主要数据发布[EB/OL].[2011-04-28][2015-05-21].http://www. stats.gov.cn/zgrkpc/dlc/yw/t20110428_402722384.htm.

[6]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[7]江涛，郑艳秋.个人账户养老金解决空账及完善投资体制研究[J].会计之友，2014，(5)：22～24.

[8]霍金宏，徐日初.和谐背景下现代社会企业养老金制度及会计问题的研究[J].劳动保障世界：理论版，2013，(11)：11～12.

[9]李新海.养老金会计信息披露存在的问题及解决对策[J].商业经济，2012，(9):97-99.

[10]裴容玉.我国养老保险金会计准则研究[D]. 泰安：山东农业大学，2014.

(责任编辑：杨成平)

A Study of China’s Pension Accounting

CHEN Wen-xia

(Finance and Economics Department, Fujian Economic School, Fuzhou 350001, China)

With the development of medical technology and people's health awareness increase, average life expectancy is getting longer. The aging population has become the concern for all nations. The aging population requires pension system reform, and improve pension accounting. However, China's pension accounting can’t adapt to the reform of the pension insurance system. It’s crucial to carry out defined contribution plan and defined benefit plan.

pension accounting; defined contribution plan; defined benefit plan; information disclosure

2015-05-21

陈文霞(1968- )，女，福建仙游人，讲师，中级会计师。研究方向：财务会计理论与实务。

F231

A

1008-4940(2015)03-0051-07

*本文由福建商业会计学会推荐