论企业集团的预算松弛问题

王艳

目前国内企业大多都在进行预算管理，但是其效果却大相径庭。出现这样的状况一个重要原因是企业管理者长期忽视人的行为这一因素。预算松弛是企业预算管理中常见的现象，是预算与执行者行为之间互相影响的一种综合体现。本文通过对企业预算松弛问题的研究，对预算松弛的出现原因及影响因素进行了分析，并对企业如何避免预算松弛问题提出了自己的建议。

预算管理/预算松弛

时至今日，国内的企业大多都已经在进行预算管理，但是预算管理的效果却大相径庭。同样一项预算管理的基本方法，在不同的企业会得到完全不同，有时甚至是截然相反的效果。出现这样的状况，除了由于企业管理方面存在诸多不足之外，企业管理者长期以来忽视人的行为因素也是一个非常重要的原因。事实上，预算管理是在一个人文的环境中进行的，因而可以说预算就是设计用来影响员工行为的。但企业的员工并不总是按照其管理者期望的方式执行预算，因其行为会受到预算制定方式、预算编制过程中员工参与程度、下属员工与其上级领导的交流方式、员工的受教育程度以及预算的执行方式等等因素的影响。由此可见，人的行为因素对预算管理的影响不可忽视，否则其后果将是十分严重的。

预算松弛是企业预算管理中常见现象，它产生于预算的制定阶段，是指预算执行人员在预算制定过程中故意高估支出、低估收入或低估业绩能力的情况。在企业预算管理中，其内部的下级预算执行人员因为各种原因在预算中加入松弛成份，从而对预算执行产生深刻影响。也就是说，预算松弛是预算与人的行为之间相互影响的一种综合体现。

一、预算过程中产生预算松弛的行为

实行预算管理的企业在其预算制定执行过程当中，预算参与者会发生多种不同行为，这些行为可以按预算管理的编制和执行两个环节进行分类。

在预算的编制过程中出现的主要是预算松弛行为，表现为企业预算参与者在预算中故意高估支出、低估收入或业绩能力的现象。

企业预算执行环节当中出现的行为主要有三种，分别为调整行为、短期行为和操纵行为，其中前者属于企业上级管理者的行为，而后两者则是下级预算执行部门的行为。

企业所处的环境是不断变化的，因而其在上一个预算年度结束前制定的本年度的预算不可能做到完全的准确，在预算执行的过程当中就必须经常性地做出一定的调整。预算调整行为会使企业下级部门的预算水平更趋合理，更加公平，从而有利于调动其工作的积极性，提高企业效率。但是，调整不能过多地进行，而且必须经过规定的程序或法定的授权，必须要有依据，不能给人以随意的印象，只有这样才能保持预算高度的权威性，否则会增强企业下级部门对预算调整的依赖程度，从而使预算的约束效力降低。

当企业上级管理者给企业下级部门确定的预算指标过低（成本费用预算）或过高（收入利润预算），企业下级部门感到难以完成时，为了能够顺利地完成预算指标，往往会发生许多短期行为，具体表现为选择劣质的原材料以降低直接材料成本，减少或延迟企业的固定资产投资等资本性项目的支出，采用降低对客户的信用水平的要求、放宽给予客户的信用期限等措施以求增加企业产品的销售等等。这些行为短期内虽然对企业成本费用水平的降低、销售量的增加会有一定的促进作用，但从长期来看无疑会影响到企业的长远发展。

在企业预算管理中，上级管理者通常会将下级部门当年业务量下预算完成水平作为确定其下一年度预算水平的参考，随着企业下级部门实际业务量水平的不断增长，上级管理者对其确定的预算水平也会水涨船高，这被称为预算的“棘轮效应（ratcheteffect）”。预算的“棘轮效应”在我国企业预算管理中也大量存在。企业下级部门为了对付上级管理者逐年提高预算的倾向，会有意识地操纵实际业务量的水平，从而减少上级管理者提高预算的可能。

企业下级部门此时的行为即属于预算执行过程中的操纵行为。对于成本预算的执行者而言，当其意识到本期的成本水平将有可能大大低于预算时，会在剩余的预算期间内进行一些突击开支，会将本应在下一预算年度发生的费用提前开支等等。而销售预算的执行者遇到类似的情况通常会有意识地推迟一些合同的签订时间，降低营销力度等等。显然，操纵行为对企业而言也是有害无益的。

当企业预算中的松弛成份较少时，企业下级部门为了能够完成预算，就会做出一些短期行为；当预算中松弛成份较大时，下级部门就有可能为了避免上级领导对其预算进行调整而做出许多操纵行为；企业上级部门发现预算中存在过多的松弛成份时也会主动对其进行调整。因此，调整行为、短期行为和操纵行为实际上都与预算松弛相关。

二、预算松弛的影响因素

预算松弛的决定因素很多，主要包括以下几点：

（一）预算管理的参与程度

企业的预算管理也可以根据上级对下级领导方式的不同而分为强加型预算和参与型预算两种。

强加性预算是自上而下编制预算的方法，参与型预算则是自下而上和自上而下相结合的编制方法。

由于企业上级部门相对于下级部门而言掌握的信息有可能不够全面真实，因而当企业采用强加型预算时，其所制定的预算与实际情况必然会存在差异。这些差异中不利于下级部门执行的部分会很快得到下级部门的反馈并进而得到纠正，而对于其中的有利于执行的差异（预算松弛），下级部门往往会采取包括操纵信息在内的各种各样的手段予以隐瞒。而参与型预算中，下级编制上报的预算方案，上级会根据企业经营管理目标对其进行调整与平衡，下级为了防止上级的预算指标下压，会将各项预算指标制定得很宽松，从而增加预算松弛。

所以说，强加型预算和参与型预算都不会完全消除预算中的松弛成份，不同之处在于参与型预算中的松弛成份可以通过一定的手段加以纠正，而强加型预算中的松弛成份则很难纠正。

（二）信息对称性

在预算管理当中，企业的上级管理者和下级预算制定执行部门之间信息通常是不对称的。下级预算执行者是掌握信息较多的一方，当预算的完成情况被用来作为业绩评价的依据时，下级预算执行者则会隐瞒信息以得到对自己更有利的预算。

企业上下级间的信息交流可以减少两者之间的信息不对称，从而降低下级预算执行者建立预算松弛的倾向。此外，企业上级管理者对下级预算执行者的有效监督也会降低两者之间的信息不对称程度，从而减少预算中的松弛成份。

（三）激励方式

激励理论的观点认为，与人的需要的多样性相适应，企业的上级领导对其下层员工的激励措施也应该是多样的，员工物质上与精神上的需要都必须得到足够的重视。企业员工在物质上的需要则不像精神需要那样难以把握，通常来说更大的物质奖励总可以让人产生更大的满足感，也就是说物质上的满足感可以用相应的物质奖励进行量化。因此，企业往往都有比较完善的物质奖励方面的规定，而薪酬计划就是这种规定的典型代表。预算管理中企业下级部门的预算松弛倾向也会受到激励方式的影响。

（四）风险偏好

风险偏好存在三种情况，即风险厌恶、风险中性和风险偏爱。企业下级预算制定执行者的不同的风险偏好倾向也会对其预算松弛行为产生影响。为了预防风险，企业下级部门在制定预算时通常都会在其中加入一定的松弛成份，而加入的松弛量的多少则取决于下级部门经理对待风险的态度。风险厌恶型的预算参与者相对于风险中性和风险偏爱型的预算参与者，倾向于在预算中加入更多的松弛成份，以更大程度地抵消不确定性可能给其带来的不利影响。风险中性和风险偏爱型的预算参与者对待不确定性风险不像风险厌恶者那么排斥，因而其在预算中加入松弛成份的倾向也相对较弱。

（五）道德因素

根据激励理论的阐述，人其有社会属性，受道德因素的约束。这些道德因素在一定程度上防止了预算中的松弛成份。

三、减少企业预算松弛的建议

（一）加强信息沟通

要减少预算松弛，上下级间应建立起通畅而有效的信息沟通渠道，并采取措施尽可能的使之制度化、规范化。

还可以通过弹性预算方法，和定期或不定期地对下级部门进行绩效审计，都有利于上级管理者掌握更多的信息，缩小与下级部门之间信息不对称的水平。

（二）采用多样性的激励措施，建立完善的考核指标体系

企业在预算管理过程中应采用更为灵活多样的激励手段，力求尽可能地减弱下级部门的预算松弛倾向。激励的方式可以是积极的也可以是消极的。积极的激励表现为上级管理者对下级部门的奖励，它是利用下级部门对奖赏的期望心理来达到激励目的的；而消极的激励则表现为惩罚，它是利用下级部门对惩罚的害怕心理来约束其行为向上级管理者期望的目标靠近的。

与对企业下级部门的各种激励措施相对应，上级管理者还须对下级部门设计多重的业绩指标，建立完善的业绩考核指标体系。

此外，还需要对下级部门预算编制的准确性进行考核，这也可以在一定程度上抑制其预算松弛的倾向。

（三）降低下级部门的不确定性风险

首先可以采用降低下级部门所处的环境的不确定性的办法来减小其风险水平，从而减弱其预算松弛倾向。

此外，企业上级管理者也不应随意地削减下级部门的预算，即便是该部门大幅度地超额完成了预算也不见得应该如此。预算的削减必须要有正当的理由，因为随意地削减预算很可能会抹煞下级部门的努力成果，加强其在预算中加入松弛成份的动机。

当然，也可以通过人事录用的方法控制风险偏好对预算松弛倾向的影响，在选拔下级部门经理时可以有意识地找一些风险承受能力比较强的人，这也对减少预算中的松弛成份具有一定的帮助。

（四）理顺产权关系，改进企业管理水平

国有企业要建立完善的现代企业制度井建成清晰的法人治理结构，只有这样企业的产权才能明晰，从而避免政企不分对预算管理造成的各种弊端；要设立面向市场的企业组织体系，形成动态的调整机制，使企业组织更具有弹性，对市场有更强的适应性。还要加强预算管理基础工作和体系的建设，精简机构，撤销不必要的中间层次，建立通畅的上下级信息沟通渠道，加强部门协作，从而降低下级部门的预算松弛倾向。

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