开发管理会计咨询业务的探讨

苏中一

管理会计咨询是我国管理咨询的重要组成，是以往财会咨询的升级和升华。作为管理会计咨询主力的会计师事务所，要提高认识，正确把握优势，纠正管理失误，努力改变管理会计咨询发展缓慢的状况。同时，也希望行业主管部门加大对管理会计咨询的行业指导及服务。

一、管理会计咨询概述

（一）管理会计咨询是对客户财务、会计、税务等的咨询服务

管理会计咨询的业务范围有“中式”、“西式”两说。“中式”基于我国对管理会计学科的流行理解，即预测决策会计、规划控制会计、评价责任会计的战略、预测、决策、预算、控制、考核、评价等；“西式”基于CIMA和AICPA对CGMA咨询业务做出的界定，即成本改造与管理、外部报告、财务战略、内部控制、投资评估、管理与预算控制、定价折扣与产品决策、项目管理、守法与合规、资源管理、风险管理、战略性税收管理、司库与现金管理、内部审计。“西式”与“中式”相比较，外部报告、资源管理、风险管理、内部审计几项在“中式”中不明确，其他多数内容相同，另有一部分虽然在文字表述上有差异，但实质性的差异不多。

值得一提的，中西二者的诠释皆缺少对账务税务代理、顾问，和企业的注册、变更、注销及破产清算等会计咨询服务的明确表述，与中国实际不符。为了更好彰显管理会计咨询的元素，本文整合提出管理会计咨询的业务，主要有：预算管理，绩效管理，成本管理，投资融资，并购重组，财会尽职调查，内控体系的设计及评价，账务税务代理及顾问，企业的注册、变更、注销及破产清算等。

在我国，承做会计管理咨询业务的机构比较多，主要有会计师事务所内设的咨询、审计等相关部门，以及与会计师事务所有关联关系的财务顾问咨询公司，这两类称为会计师事务所系列内的会计管理咨询机构。除此之外，还包括一部分与会计师事务所没有关联关系的会计服务公司、财务顾问咨询公司。20世纪七、八十年代，我国国内会计师事务所的非审计收入（主要是咨询业务）占总收入的比重长期徘徊在10%左右；2014年，据初步统计，这一指标或超25%。部分事务所非审计收入可超40%。管理会计咨询对于帮助客户改善财会及经营的管理，支撑本单位的业务发展起到了重要作用。特别是近年来，在我国验资、税审、涉外企业审计、以及资本市场行政审批减少，影响了会计师事务所的存量业务和市场的情况下，会计管理咨询在会计师事务所中的重要地位更加突显。

（二）行业主管部门大力推进管理会计咨询的发展

1.财政部推进管理会计体系建设，为管理会计咨询的推进奠定了基础

财政部先后出台《企业内部控制规范----基本规范》、《企业内部控制配套指引》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》等，大大推动了企业、机关事业单位的内控建设。自2014年以来，管理会计咨询进入新时期：2014年3月，财政部面向社会公开招聘管理会计专家，择优聘任了68名管理会计咨询专家； 11月，发布了《关于全进推进管理会计体系建设的指导意见》，提出了“4+1”体系，规定了新时期管理会计体系的总目标。2015年3月，由财政部会计司、财政部会计资格评价中心、中国注册会计师协会等单位组织了大规模的管理会计征文活动。

2.中注协作为推动管理会计咨询的职业组织，奋力开拓行业服务

一是调整CPC考试教材和后续培训。管理会计咨询顾问的素质包括管理会计专业基础知识和专业技能方法两个部分。通过对CPA考试教材的不断调整，第一部分基本上已含在CPA考试的教材中了。至于第二部分，也陆续在CPC考试教材的修改和后续教育中有了一定的体现。

表1 各类咨询机构的特性

二是贯彻落实国务院办公厅2009年转发《财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的精神，跟踪把握经济社会发展新变化和对注册会计师行业服务新需求，中注协做了大量的研究分析，分别在2010年、2012年、2014年编制的《注册会计师业务指导目录》列示了已经开展的咨询业务，也包括需要进一步拓展和开发的咨询业务。在2014年的指导目录中，列示的咨询服务业务项目有149项、会计服务示范基地创业业务有17项，相关的法律依据、报告使用者、委托人、专业胜任能力要求等也一并加以说明。这些为会计师事务所理解行业功能、拓展会计师事务所和客户的视野，发挥了积极作用。

三是于2015年启动了“管理会计咨询方向”的注册会计师行业领军人（后备）才的选拔和培训，通过境内境外的集中培训、跟踪培养和实践锻炼等方式培养人才。

（三）管理会计咨询与经营管理咨询、IT管理咨询既有分工又有协同

除管理会计咨询外，管理咨询还包括经营管理咨询、IT管理咨询。三大咨询模块的业务流程（客户接洽确定项目、调查诊断分析、提出并宣导改善方案、指导实施）基本相同，项目目标（改善客户管理提高效益）完全一致。因其自身专业性和复杂性，三大咨询模块有如下特点：

1.既有分工又有交互

从分工看，经营管理咨询是对客户产、供、销、人、物五要素的管理咨询及相关的服务，主要业务有企业战略、人力资源的管理咨询、供应链、价值链、营销咨询、生产的质量管理及精益管理等； IT管理咨询是对客户互联网技术的管理咨询及相关的服务，主要业务有IT信息化、信息技术合规、信息安全管理体系建设及风险管理、IT服务管理和运维、建立和运用微咨询网、信息系统的评价审计等；而管理会计咨询是对客户财务、会计、税务等的咨询服务。

三者的交互存在于少数咨询机构。譬如：AMT 咨询提供战略梳理、机制优化、管理体系构建和IT支撑到业务突破等服务，属于“经营管理咨询+IT管理咨询”；用友、金蝶公司咨询部提供管理软件和企业云服务提供商，行业信息化解决方案供应商及软件和商业分析、内审、小微企业管理软件提供商服务，属于“ IT管理咨询+软件生产商”；部分会计师事务所提供财税顾问、投资融资、并购重组、内控设计及风险管理、精算及流程再造、客户关系等服务，属于“管理会计咨询+经营管理咨询”。

2.既有各自的业务切入点又相互支撑、相互适应

三大模块各自的业务切入点分别为：经营管理咨询主要是围绕资源的优化配置进行管理流程、秩序的建立和再造； IT管理咨询主要是围绕信息化的设计配置、管理制度、机制的固化，及其维护和评价；管理会计咨询主要是围绕管理的合规、经济、风险控制。三者相互支撑相互适应表现为：经营管理类咨询业务的实施要考虑到客户财会规程的制约，要考虑到适应和利用IT系统商流、物流、信息流和资金流 “四流”的联接；管理会计咨询业务的实施要考虑到客户资源的置配优化的制约，要考虑到适应和利用IT系统 “四流”的高效、安全地联接；IT管理类咨询业务的实施要考虑到适应客户财会、资源的实际，这就要求咨询提交的项目成果考虑排除其中的冲突和矛盾。

二、会计师事务承做管理会计咨询的优势分析

（一）会计师事务承做管理会计咨询的优势

1.适应的范围比较广

管理会计咨询，几乎是所有会计师事务所开展的一项业务。据了解，排名靠前的大中所，基于市场和实力，有不少不满足常规的管理会计咨询，还努力承做一些经营管理咨询甚至IT管理咨询。而其他经营管理、IT管理咨询公司，能够承做两个及以上模块业务的复合式咨询公司比较少。

从业务专业层次看，三大咨询模块都承做高中层次的业务。与大量经营管理咨询或IT管理咨询公司不同，有不少会计管理咨询机构还承做了包括账务税务代理、企业的注册变更注销等专业层次不高但能应对客户需求的服务事项，这在业务外包、微小企业大发展的当下，对事务所争取较多客户群及市场需求的有利因素。

2.部分项目有“依托”、“皇粮”

其一，在市场营销上，会计师事务所的非咨询部门在执业中利用审计（报表审计、内控审计）等方式，对客户的财务、业务流程以及其中的问题或缺陷较为熟悉，事务所结合自身长处与客户需要，可以挖掘出咨询项目需求，主动向客户营销。而其他机构、IT管理咨询公司没有类似的“依托”，他们更多地是被动应对客户需求，利用自身优势竞争承揽项目。

其二，在会计管理咨询机构，有部分业务是依据财政部、证监会等五部委及国务院国资委的要求（如上市公司的内控建设、金融公司的信息系统审计评价）劝说客户外聘用专业服务机构帮助实施，这一类业务的承揽带有“皇粮”味道，而其他类型的咨询公司少有此种承揽优势。

3.一般性项目人员供应相对充足

通常，会计师事务所咨询部门与非咨询部门的用工，是互为“蓄水池”。咨询部门（非咨询部门）项目的团队配置，可以从非咨询部门（咨询部门）的闲置人员调剂，满足一般性项目人员需求的呑吐。而其他类型的咨询公司，不具备会计师事务所的“蓄水池”条件，从而在项目淡季人手富裕，在项目旺季人手紧张，容易造成用工的浪费和劳动大超负荷，引起人员的流动。

从分工看，经营管理咨询是对客户产、供、销、人、物五要素的管理咨询及相关的服务，主要业务有企业战略、人力资源的管理咨询、供应链、价值链、营销咨询、生产的质量管理及精益管理等； IT 管理咨询是对客户互联网技术的管理咨询及相关的服务，主要业务有IT 信息化、信息技术合规、信息安全管理体系建设及风险管理、IT 服务管理和运维、建立和运用微咨询网、信息系统的评价审计等；而管理会计咨询是对客户财务、会计、税务等的咨询服务。

各咨询模块的咨询公司，在上述3方面的优势比较见表1。

（二）何以优势明显却业绩平平

随着改革开放的推进，我国企业（也包括政府的机关事业单位，下同）管理会计咨询的市场空间广阔，管理会计咨询也有自身优势，因此，管理会计咨询的快速发展应是意中之事，但实际上，管理会计咨询的发展与我们的预期相差还比较大。由于历史的原因，国内所管理会计咨询收入占其总收入的比重，与国际四大所相比差距较大：国际四大的非审计收入占总收入的比重由1993年的30%，上升到2012年的55%，而我国CPA行业同一指标长期徘徊在30%以下。所以，在全球范围内的管理咨询机构的排位，我们只可以看到国际四大所而看不到国内所的身影。在国内管理咨询机构（包括三大模块）的排位，较少有国内会计管理咨询机构。究其原因，有以下几条：

1.优势是相对的，不宜过度解读

关于项目承揽的“依托”。第一，会计师事务所在执业中，能够相对方便地了解企业，挖掘需求而承揽项目，但对于较大项目而言，通常要走招投标的程序。由于评标的复杂性，可能虽有机会投标但不一定能中标，客户只是给一个投标机会罢了。第二，事务所在执业中所接触的主要是财审部门，而诸如绩效管理、并购重组、内控设计、市场尽职调查等咨询项目的需求，可能不是（或者不是来完全是）来自财审部门，而是来自相关业务部门或综合部门，甚至经理层、董事会。第三，国家规定做咨询（审计）的单位不能同时做审计（咨询），也对咨询依托事务所其他部门承揽产生一定限制。

关于项目承揽的 “皇粮”。首先这些“皇粮”既不是平均分配，也不是按需分配，而是按竞争分配。针对每一个会计管理咨询机构，能否吃上“皇粮”，还要看其竞争实力如何。其次，这些“皇粮”的供应是有限的。拿内控设计来说，很多单位因自身基础较好或简单借用其他行业的内控成果敷衍等原因，并没有聘用专业服务机构帮助建立内控体系。事实上，近年来提出内控建设咨询需求的，主要是内控管理相对复杂、难以借用其他行业成果的房地产、IT、通信、电力等行业，而且客户对专业服务机构的要求逐年提高、价格逐年降低。

关于项目人员供应相对充足的优势。通常，管理会计咨询机构承做项目而自身没有相应员工储备时，会从相关部门单位内部拆借人手，但在实际运用中，因利益分配的协调、骨干和一般人手的余缺不对等问题，实际效果不好。更何况主要是解决一般项目人员，而不是调配项目骨干人员。然而，承做咨询项目的关键是经理、骨干。

2.管理不力，优势难以转化为生产力

具体说有以下几方面：

（1）组织建设没有跟上

一个优秀的咨询顾问，首先要求有扎实的理论基础知识，其次要求有熟练的咨询技能，从而才能具有眼光敏锐、沟通及知识传递能力良好、解决问题的智慧和方法自如的专业执业能力，这就对咨询队伍建设提出了的独特的要求。但是，我们一些事务所在招聘环节，忽视应聘人员的知识面、实践经历以及对对咨询素质的测试，而过度重视考试CPA的成绩等审计人员需要的条件，使管理会计咨询首先输在了起跑线。

员工入职后，会计师事务所普遍存在的问题是对入职员工缺少有计划的培训提升，个人内功得不到应有的历炼。或者说在任用上缺少能够留人、用人的政策其结果是不仅招不了好的员工，也培养不出或留不住好的员工。这时，我们看到的是队伍建设、市场占有、项目报价、咨询发展的不良循环； 看到的是咨询顾问频频流动，管理会计咨询形同“鸡肋”，食之无味弃之可惜。一来二去，形成无明确的咨询部门、无专门的咨询队伍、无像样的咨询业务的“三无所”，也就不足为怪了。

（2）市场营销不力

从理论上讲，事务所的咨询部门与非咨询部门互为对方挖掘或介绍项目（线索）形成一种联动机制，是一个制胜的招数，但在实际上，囿于制度操作（项目推荐人的认定、奖励政策力度小或不明确等）的变形，真正运作起来产生上佳效果的并不多，“联动”的效果没有较好体现出来。

三、发展和提升管理会计咨询的建议

（一）会计管理咨询机构要加强和改善内部管理

会计师事务所的审计、咨询，互相依托互相促进，在项目开发、人员安排、项目实施联系紧密，但是，审计和咨询各有各的规律性，在管理上不能一律等同。

1.用心招人

是否有人或者说是否拥有有胜任能力的咨询顾问，是决定性因素。可以讲，有人才就有项目，就有收入；没有人才就没有项目，就没有收入。这就要求我们将咨询队伍的培养作为5年大计、10年大计。在招聘中，要转变观念、规范程序、把握超标准、耐心细致地将潜质员工招进来。

2.精心育人

对于有前途的管理咨询顾问，要舍得投入一定的时间、成本，注意培养其学习创新能力、逻辑思维能力、团队协作能力、表现表达技巧及执业形象。培养的内容，除了熟练掌握管理会计专业知识，还要熟练掌握思维方法、分析工具、分析模型等咨询技能。

3.合理任用，做好审计、咨询的有效联动

对于管理会计咨询负责人，不能唯CPA资质，能安排确有管理会计咨询能力的CPA最好。如没有管理会计咨询能力的CPA，却有管理会计咨询能力的非CPA，也可以承担管理咨询负责人。要通过制度来保障项目人员的调剂，将合适人员尽可能安排到合适的项目上。要正确把握会计师事务所中审计、咨询在项目实施中的规律性，合理分配项目人员。要制定并实施切实有效的联动管理制度，对项目推荐人的认定等做出有操作性的规定，明确奖励政策并及时兑现。

（二）中注协加大对管理会计咨询的行业指导管理

1.帮助培养咨询人才

建议中注协研究、编制管理会计咨询的发展规划、业务指引或指南，规定管理会计咨询顾问胜任能力框架。注意物色对咨询造诣深、实践经验丰富的专家担任培训师资，开设有针对性、实用性、前瞻性的咨询顾问专题培训班、研讨班。既要要求学员认真听讲，也要求他们动手设计、独立分析、择机展示。为刺激学员的热情和培训效果，对于高级班，可通过视频、发表或专访等形式宣传学员的培训成果。

2.帮助创造一个有利于留住咨询专家的环境

建议中注协探讨开发或与国际组织管理会计咨询师（或财务咨询顾问）执业资格，进一步调整CPA考试，将管理会计咨询专业技能及方法的内容，纳入CPA的教材中。探讨、争取信息系统审计等交叉性咨询领域的执业资质等。