存货期末计量方法探究

□郝黎坤

(晋中职业技术学院，山西 晋中 030600)

存货是企业中最重要的流动资产之一，在工业企业中，存货表现为企业持有的生产完工入库而待售的产成品;在商业企业中，存货表现为为卖而买的商品;除上述产成品和商品外，工业企业中的原材料、在产品以及共存于工业企业和商业企业中的周转材料等均属于企业的存货。资产负债表日，为了更好地为会计信息使用者提供准确相关、决策有用的会计信息，会计人员需要对企业的存货进行重新计量，防止由于存货价值的贬低而高估存货价值，给企业带来经营风险，现行存货期末计量方法体现了这种思路与要求。

1 现行存货期末计量方法计算实例

1.1 存货期末计量方法简述

谨慎性原则要求，资产不得高估，以防风险。作为资产之一的存货理应符合这一原则性要求。准则中规定，存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低法计量，以符合谨慎性原则。

1.2 存货可变现净值的确定

存货的成本(以下简称C)是可知的，即取得存货时的历史成本。那么存货期末计量的关键就在于确定其可变现净值(以下简称NRV)。NRV是指在企业日常经营活动中销售存货所取得的经济利益流入扣除至存货在验收入库待售之前发生的各项成本以及销售过程中发生的销售税费后的余额。这里的经济利益流入指估计售价，这里的相关税费指存货出售时所要交纳的各种税金。以下通过实例来说明NRV的确定方法。

例1:金慧公司2013年12月31日有如下资料:生产的M型机器库存数量为50台，M型机器每台成本为2150元，2013年12月31日，M型机器的市场销售价格每台为3950元，预计销售税费总计20000元。金慧公司没有与任何一家企业签订有关M型机器的销售合同。

分析:M型机器是金慧公司生产的产成品，属于可以直接销售的产成品且没有签订销售合同，其NRV就应以市场销售价格为基础计算，即用市场销售价格减去预计销售税费，M型机器的NRV=3950×50－20000=177500元。由计算可得出:资产负债表日，M型器的NRV为175500元，C为107500元，NRV＞C，M型机器无高估风险，所以期末仍按成本计量，无须计提存货跌价准备。

例2:沿用上例，假定金慧公司和银理公司签订购销合同，合同中有如下约定，2014年1月5日，金慧公司应按每台3850元的价格向银理公司提供M型机器50台，其他条件不变。

分析:M型机器是金慧公司生产的产成品，属于可用于直接销售且有销售合同的产成品，其NRV就应以合同价格为基础计算，即用合同价格减去预计销售税费，M型机器的NRV=3850×50－20000=172500元。由计算可得出:资产负债表日，M型机器的NRV为172500元，C为107500元，NRV＞C，M型机器仍无高估风险，所以期末仍按成本计量，无须计提存货跌价准备。

例3:金慧公司2013年12月31日有如下资料:库存A材料的账面价值为110000元，已知A材料市场销售价格为70000元。A材料专门用于生产10件N型机器。金慧公司与银理公司签订销售合同，合同中双方约定:2014年3月5日，金慧公司应以20000元/件的价格向银理公司提供10件N型机器。2013年12月31日，N型机器的市场销售价格为18000元/件，但其成本为19500元/件。将该批A材料继续加工成N型机器还需再投入加工成本80000元。随后的销售中可能发生销售税费为20000元。

分析:期末A材料的市场销售价格是低于其账面价值的，但不能据此来断定A材料就一定按可变现净值来计价，因为原材料的可变现净值要根据所生产的产品来确定，而不能根据它自身的售价来确定，A材料专门用于生产N型机器，我们需要先比较N型机器的可变现净值与成本。N型机器是有销售合同的，且A材料生产N型机器的产品数量没有超过销售合同约定的数量，因此有:

(1)计算N型机器NRV=20000×10－20000=180000元

由于N型机器NRV(180000元)＜N型机器C(19500元)，据此知A材料价格的下降已使其生产的N型机器期末价值减损，那A材料期末就应按NRV来计量

(2)计算A材料NRV=20000×10－80000－20000=100000元

由计算得知:材料期末NRV(100000元)＜C(110000元)，如果存货继续按成本计量会有高估风险。所以，A材料的期末价值应按NRV(100000元)计量，并计提存货跌价准备10000元:

借:资产减值损失10000

贷:存货跌价准备10000

例4:承上例，金慧公司2014年12月31日库存A材料的账面价值为110000元，其NRV经计算为120000元，那么应冲回之前所计提的存货跌价准备。

分析:当存货的可变现净值高于成本时，以前计提的存货跌价备全额冲回，即:

借:存货跌价准备10000

贷:资产减值损失10000

2 现行存货期末计量方法的优劣

2.1 成本与可变现净值孰低计价法的优点

通过上述计算分析得知，现行存货期末计量方法采用成本与可变现净值孰低计价法相比较历史成本计价法来说是有很大改进的，总体说有以下优点:

2.1.1 从计量属性的选择上看

历史成本法虽是最基本的计量属性，资产的历史成本就是企业取得资产时实际支付的价格，它符合客观性原则，有可靠的证据能够确定历史成本。但采用历史成本计价法计量有如下风险，在资产的市场价格波动较大时尤其是在资产价格大幅下跌的情况下，采用历史成本计价法计量的资产将严重偏离真实情况，使企业的资产有虚增的风险，报表数据也将失去意义。如果此时仍沿用历史成本，会给企业的相关决策者带来误导的风险。

2.1.2 从计提存货跌价准备的角度来看

采用成本与可变现净值孰低计价法符合谨慎性原则。谨慎性原则要求不得高估资产和收益，也不得低估负债和费用。资产负债表日，企业存货的可变现净值低于成本时，表明该存货的账面价值有高估的风险，此时，就需要将这部分低于成本的损失从资产价值中予以扣除，以提取存货跌价准备的形式体现在当期损益中，符合谨慎性原则要求。

2.1.3 从资产的角度来看

采用成本与可变现净值孰低计价法符合及时性原则，正是由于计提了存货跌价准备，保证了企业资产的真实性，体现资产负债表日资产价值的真实情况，有利于会计信息使用者对企业资产状况有正确的认识并以此做出相应的决策。

2.1.4 从管理的角度来看

采用成本与可变现净值孰低计价法可以帮助企业更好地加强存货管理。对于减值较大的存货，企业要认真分析减值原因，管理者据此就要调整存货采购及生产经营方向，做出更适合市场的生产经营决策，减少经营风险。

2.1.5 从与国院接轨的角度来看

我国的存货期末计量方法与国际会计准则的规定基本一致，体现了与国际会计准则接轨并趋同，对于我国会计准则建设和完善具有积极的作用。

2.2 现行期末存货计量方法的不足

成本与可变现净值孰低计价法在实务中运用已经成熟，自然有它的优点，但在理论上和实务中，成本与可变现净值孰低法也有着种种缺陷，基本上有以下几个方面:

2.2.1 成本与可变现净值孰低计价法不符合收入费用配比原则

配比原则用于企业会计期间经营成果的确定。我们知道，企业的经济活动会给企业带来经济利益的流入，而这种流入也必然配比一定的成本、费用。企业的特定期间的经营成果正是配比的结果。采用成本与可变现净值孰低法计价是要将以后可能发生的存货损失先行提到本期的费用中来，减少了当期的利润，造成期间收益的不稳健，一些企业利用存货跌价准备的计提及转回进行利润操控，已经严重影响到会计信息的质量要求。

2.2.2 成本与可变现净值孰低法不符合真实性原则

存货按照成本与可变现净值孰低计价法进行期末存货的计价越来越成为某些不良企业进行利润操控的工具，企业会计信息失真，背离了真实性原则。

2.2.3 尽管成本与可变现净值孰低法符合稳健性要求，但并不彻底

本文第一部分实例举证中提到，当存货的可变现净值高于成本时，以前计提的存货跌价备是要全额冲回的。这就说明当存货的可变现净值升高时，跌价准备部分冲回或全额冲回，这种不严格的会计谨慎性给某些企业造成可乘之机。

2.2.4 在实务中，企业确定存货的可变现净值存在一定的难度

尽管在《企业会计准则》中对企业确定可变现净值有着明确的说明，本文第一部分也就可变现净值的确定方法做了详细的说明。但在实务中，由于情况复杂，问题较多，存货的可变现净值的取得并不容易，换句话说，企业要想准确地计算出存货的可变现净值是一件困难的事。比如，产品估计售价的确定问题，这是因为由于从原材料到生产出产成品还需要一个过程，估计市价只能由会计人员根据目前相同或相似产成品的市场价格做出预估，这样就会使预估价格与实际售价有出入，增加了估计售价的不确定性，会计人员的专业素质高低在估计过程中就会影响估价的准确性，估价的可靠性减弱，从而严重影响了财务报告的信息质量，从而误导广大会计信息使用者。

3 存货期末计量方法的改进建议

鉴于上述讨论，期末存货应如何计量才能更好满足报表信息质量要求，更好地为报表使用者服务?笔者认为，用“公允价值计价法”逐渐替代“成本与可变现净值孰低计价法”是大势所趋，这是由公允价值本质所决定的。公允价值是公正、允诺的价格，是指在市场成熟、买卖双方熟悉交易并且无私下交易、双方自愿达成的交易价格。

3.1 市场交易价格作为公允价值

只要证据表明双方是在公平、无胁迫的情况下进行交易，那么市场交易价格就可以作为公允价值。从以上表述来看，公允价值摒弃了交易双方主观因素的影响，交易价格完全取决于市场调节，体现了公平公正性，杜绝了某些企业把存货期末计量方法变为操控利润的工具。

3.2 市场类似交易价格作为公允价值

当交易双方的交易事项在市场上不存在实际交易时，市场交易价格难以取得，可以市场上类似交易的价格作为公允价值确定的基础。在获取市场类似交易价格时，就不仅仅是企业会计人员的事情，它需要企业各类人员综合市场情况对存货市场类似交易价格做出判断，这时对企业获取市场类似交易价格的综合能力提出挑战，同时对会计人员的职业判断能力提出相对较高的要求。

3.3 交易双方在熟知交易前提下公平自愿达成的价值为公允价值

当交易双方的交易事项在市场上不存在实际交易且类似交易价格也难以取得时，交易双方在熟知交易前提下公平自愿达成的价值即为公允价值。这种情形下所获得的公允价值最大的风险就在于双方是否诚信交易，交易是否真实可靠，双方没有内幕交易，只有在这样的前提下所成交的价格才公正允诺，公允价值才有意义。

从上述分析可知，公允价值是最能客观反映存货期末价值的综合计量属性。公允价值计价法虽在未来有很大的发展空间，但很难克服成本与可变现净值孰低法的全部缺陷。此外，公允价值的确定也有一定的难度，它的取得不仅对会计人员，同时对企业的相关管理人员的专业素养都提出了更高的要求。同时，公允价值的确定是在一个相对成熟的市场中更易获得的，所以，公允价值在存货期末计量中的运用是一个渐进的过程。我们希望存货的期末计量能借助这一方法更加客观和稳健并逐步完善。

［1］财政部.企业会计准则［M］.北京:经济科学出版社，2006.

［2］《财政部会计司》编写组.企业会计准则讲解［M］.北京:人民出版社，2006.

［3］陈明灿.小议成本与可变现净值孰低法在存货的计价中的应用［J］.财会月刊，2009(8).