交通运输行业“营改增”后税收政策的新变化

曾恩德

长期以来，交通运输业属于营业税征税范围。自2012年1月1日起，我国开始在上海市试点营业税改征增值税（以下简称“营改增”）政策，试点行业包括交通运输业和部分现代服务业。自2013年8月1日起，交通运输业（不包括铁路运输）和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内开展。自2014年1月1日起，再次将铁路运输纳入“营改增”试点范围。至此，营业税彻底退出交通运输领域。交通运输实行“营改增”从根本上解决了重复征税，完善了流转税制，实现从“道道征税、全额征税”向“道道征税、道道抵扣”的转变，从根本上优化了税制结构，从而为经济发展创造了更好的税制环境。

一、增值税进项抵扣政策上的变化

“营改增”前交通运输属于营业税征税范围，相应应当开具交通运输发票。对增值税一般纳税人接受交通运输劳务，是按照交通运输发票所载运费金额的7%抵扣进项税，比如运费100万元，则可以抵扣进项税=100×7%=7（万元），应进入成本或费用的金额为93万元。而“营改增”后，从事交通运输业务的纳税人区分增值税一般纳税人和小规模纳税，对增值税一般纳税人提供交通运输劳务，增值税率为11%；小规模纳税人按简易计税办法征收增值税，征收率为3%。增值税一般纳税人接受运输劳务，应当凭增值税专用发票进行抵扣，相应对提供交通运输的增值税一般纳税人开具的适用税率则为11%的增值税专用发票可以直接抵扣；取得的小规模纳税人通过税务机关代开的增值税专用发票，按3%的征收率认证抵扣进项。由此增值税一般纳税人接受交通运输劳务,是按照其开具的增值税专用发票上注明的进项税额进行抵扣。对纳税人开具的增值税普通发票以及定额发票，不能抵扣进项税金。中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）开具的铁路票据，虽然铁路运输也已纳入“营改增”范围，但对中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）暂延用其自行印制的铁路票据，根据《财政部、国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知》（财税［2013］121号）第五条的规定，原增值税纳税人取得的2014年1月1日后开具的运输费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证。

因此，收到铁路公司在2014年1月份开具的其自行印制的铁路票据，可以使用但不得作为增值税扣税凭证。在确认进项税抵扣时，是根据运费的不含税价为依据，比如增值税一般纳税人提供运输劳务，应支付运费100万元，则应抵扣的进项税=100÷1.11×11%=9.91（万元）；小规模纳税人提供运输劳务100万元,可以抵扣进项税=100÷1.03×3%=2.91（万元）。

二、抵扣票据上的变化

在“营改增”之前，自行开具运输发票资格的企业，或者是主管地税局以及经省级地税局批准委托中介机构代开票单位代开的货物运输业发票作为增值税抵扣凭证，凡未经地税局认定的纳税人开具的货物运输业发票一律不得作为增值税抵扣凭证。运输发票作为增值税一般纳税人可以抵扣进项税额的“四小票”之一。自2014年1月1日起，全国的交通运输业都将改变为增值税纳税人，运输业票据有四种：货物运输业增值税专用发票、税务机关代开的增值税专用发票、增值税普通发票以及中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）暂延用其自行印制的铁路票据。对于全国的增值税一般纳税人，取得这四种发票可以抵扣的进项各不相同：取得货物运输业增值税专用发票，按发票记载的11%的税率认证抵扣进项；取得税务机关代开的增值税专用发票，按发票记载的3%的征收率认证抵扣进项；取得增值税普通发票以及中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）开具的铁路票据不能作为抵扣进项凭据。

三、装卸搬运等物流辅助服务抵扣的变化

装卸搬运服务，是指使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。“营改增”之前，装卸搬运收入应当缴纳营业税,但在增值税抵扣上，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，可抵扣的运输费用中不包括运杂费。准予抵扣的货物运费金额是指自开票纳税人和代开票单位为代开票纳税人开具的货运发票上注明的运费、建设基金和现行规定允许抵扣的其他货物运输费用；装卸费、保险费和其他杂费不予抵扣。货运发票应当分别注明运费和杂费，对未分别注明，而合并注明为运杂费的不予抵扣。“营改增”后，将物流企业纳入“营改增”范围。其中，“物流辅助服务”列入应税服务范围，并设置了6%的适用税率，物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。装卸搬运服务和货物运输服务从3%的营业税税率调整为6%的增值税税率。

但根据“营改增”政策规定，装卸搬运等服务属于物流辅助项目，如按照规定开具专用发票可以抵扣进项税，原营业税“交通运输业”税目下的所有子税目都在“营改增”的范围内，不过其中的“装卸搬运”不再属于“交通运输业”税目，而归类至现代服务业的“物流辅助服务”税目，按6%的税率征收。提供物流辅助项目的小规模纳税人，可向主管税务机关申请代开，小规模纳税人增值税征收率3%。也就是说，“物流辅助服务”纳入“营改增”范围，相应接受装卸搬运等物流辅助服务纳入了增值税抵扣范围。

四、销售货物同时提供交通运输劳务的政策变化

销售货物同时提供交通运输劳务，因为原来交通运输是属于营业税征税范围，对于销售货物同时提供营业税应税劳务的行为，是属于混合销售行为，应当缴纳增值税，并且随销售货物的增值税税率计算增值税，纳税人所适用的增值税税率为17%，相应交通运输劳务也同样执行17%的税率；纳税人所适用的增值税税率为13%，相应交通运输劳务也同样执行13%的税率。

例如，某电视机厂向外地某商场批发彩色电视机，为了保证及时供货，两方议定由该厂动用自己卡车向商场运去这批彩电，电视机厂除收取彩电货款外，还收取运输费。电视机厂在这笔彩电销售活动中，就发生了销售货物和不属于增值税规定的劳务（属于营业税规定的运输业务）的混合销售行为。电视机厂属于货物生产企业，其做出的混合销售行为，都视为销售货物，取得的货款和运输费一并作为货物销售额，按彩电适用的17%税率征收增值税，对取得的运输收入不再单独征收营业税。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，混合销售行为如按照上述税务处理，属于应当征收增值税的，其销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合增值税条例第八条规定的（有增值税扣税凭证且注册增值税额的），在计算该混合销售行为增值税时，准予从销项税额中抵扣。但“营改增”后，交通运输劳务已不在是营业税应税劳务，而是增值税应税劳务，相应销售货物同时提供交通运输劳务也就不再是混合销售行为，而是“混业经营”行为。

以上述生产企业销售设备的同时提供运输服务为例，假设该企业混业经营的销售额为1000万元，“营改增”后企业销售设备的行为和提供运输服务的行为都属于增值税的应税行为。设备销售适用17%的增值税税率，交通运输服务适用11%的增值税税率。如该企业属于试点纳税人且能单独核算设备销售额和运输服务的营业额，则应纳的增值税为1000×17%+117÷（1+11%）×11%≈181.6（万元）；如未分别核算设备销售额和运输服务销售额，则统一按17%的税率征收增值税，应纳增值税为：1000×17%+117÷（1+17%）×17%=187（万元）。

五、交通运输税款征收的变化

“营改增”之前，从事交通运输的纳税人，不论经营收入规模的大小，统一按照3%的税率征收营业税。实行“营改增”后，增值税征收区分增值税一般纳税人和小规模纳税人区别对待。对与应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。财政部和国家税务总局规定的“营改增”试点应税服务年销售额标准为500万元。“营改增”政策还同时规定：未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

对于增值税一般纳税人采用一般计税方法，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。但对试点纳税人中提供的属于公共交通运输服务的增值税一般纳税人，也可以选择按照简易计税方法，即按3%的征收率计算缴纳增值税。

所谓“公共交通运输服务”是指“轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输。”但增值税一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。对未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人，不论是否增值，一律是按照收入与3%的征收率计算缴纳增值税。另外对超过规定标准的纳税人而未申报增值税一般纳税人的，一律按照适用税率即11%缴纳增值税，并且不得抵扣进项税额。