互联网专车服务征税问题初探

◆谢铭杰

互联网专车服务征税问题初探

◆谢铭杰

内容提要：互联网专车服务发展如火如荼，但是有关其征税问题的研究鲜见于纸端。互联网专车服务经营企业分为轻资产服务平台和重资产实体公司两种类型，并呈现出供给碎片化、平台集中化和支付电子化的趋势。尽管互联网专车服务行业的法规不够健全，但是并不影响其可税性；根据实质重于形式的原则，可以确定其属于交通运输业，车主和司机应当是纳税主体；同时，供给碎片化也会给现行税收征管带来新的挑战。因此，应当利用互联网专车服务市场平台集中化和支付电子化的特点，委托服务平台代征税款和代开发票，并积极关注其商业模式和经济外部性对税收政策的影响。

互联网专车；代征税款；代开发票

随着移动互联网的逐步普及，互联网专车服务的发展势头方兴未艾。据测算，2015年中国互联网专车服务市场规模超过4200亿元。然而，由于各种主客观原因，市场的各方参与者往往忽视了专车服务的纳税义务，这不但造成消费者报销处理上的困难，而且直接影响市场公平竞争并导致国家税收流失。因此，研究互联网专车服务的征税问题和相关建议有着迫切的现实意义。

一、互联网专车服务的范围界定

（一）互联网专车服务的概念

互联网专车服务在国内外均属于新生事物，相关研究刚刚起步。美国作为互联网专车的发源地，一般将类似的互联网专车服务称为Ride-Sourcing。2013年9月，美国加利福尼亚州政府公共事业委员会发布了《互联网交通运输企业守则》，首次以政府立法形式确认了该类业务的合法性，并认为互联网交通运输企业（Transportation Network Company or Transportation Network Vehicle Services）是指利用移动互联网应用软件（APP）联结乘客与司机并使用自有交通工具向乘客提供预约交通运输服务的企业。2015年5月，澳大利亚税务局首次从税务管理角度对专车的含义进行了明确，认为满足以下三个条件的属于互联网专车服务：（1）运营车辆可供公众租用；（2）乘客运用第三方提供的互联网站或者智能手机应用软件发起搭乘请求；（3）司机以盈利为目的承载乘客。

从我国目前的实际情况来看，市场上存在提供互联网专车服务的多种平台，例如滴滴快车、一号专车、神州专车、人民优步等，各类产品和服务之间存在着或多或少的差异。为便于进一步讨论，本文在比较各类产品后归纳得出以下定义：互联网专车服务是一种商业模式，这种模式整合线上和线下的服务平台，利用移动互联网技术，并以盈利为目的为企业和个人提供交通运输服务。基于以上定义，传统的出租车电召、汽车租赁包车行业以及不以盈利为目的的合乘拼车不在本文讨论范围。

（二）互联网专车服务的运营模式

自互联网专车服务诞生以来，不论在国外还是在国内，其引发的争议一直不绝于耳。由于行业法律依据缺失和市场各方利益纠结，现行的互联网专车经营企业往往通过不同的法律安排将各个商业要素组合起来形成不同的运营模式以实现规避风险的目的。尽管在现实中各家互联网专车经营企业采用的运营模式各有不同，但是总的来说可以归结为两种类型。

1.轻资产服务平台模式

大多数的新兴互联网企业采用轻资产服务平台模式，例如滴滴、快的、优步等。典型的轻资产服务平台模式包括：（1）服务平台与汽车租赁公司签约，由汽车租赁公司提供车辆，车辆来源一般是社会挂靠车辆或者汽车租赁公司自有车辆；（2）服务平台与劳务公司签约，由劳务公司提供司机驾驶车辆；（3）乘客通过服务平台提供的手机应用或网站发起搭乘请求，服务平台据此调度司机和车辆。这一模式的优势在于可以发挥互联网企业在信息技术方面的优势，并将资源集中于信息服务和市场开拓。

2.重资产实体公司模式

传统汽车租赁企业由于本身拥有大量的自有车辆，所以一般选择重资产实体公司模式，例如神州专车、AA租车等。一般来说，重资产实体公司模式与轻资产服务平台模式的区别在于前者不用通过与汽车租赁公司合作来取得车辆的调度权，换而言之，重资产实体公司的信息服务平台与车辆被同一主体拥有；部分重资产实体公司甚至直接雇佣司机并形成劳动雇佣关系。除此之外，重资产模式与轻资产模式基本一致。

由此可知，在互联网专车服务运营模式的各种安排中，最关键的莫过于对车辆从属、司机归属以及两者与服务平台之间关系的处理，对互联网专车服务征税的分析应以此为基础。

（三）互联网专车服务的特点

1.市场供给碎片化

随着互联网时代的到来，与传统的规模经济和大众需求相比，新兴的长尾经济和小众需求更加吸引市场，同时供求市场也逐渐出现碎片化趋势。这一趋势在互联网专车服务市场中得到了明显的体现：（1）运营车辆来源和型号不一，尤其是轻资产服务平台模式，其车辆来源大多是私人自有车辆；（2）提供驾驶服务的司机也往往并非专职司机，相当一部分专车司机利用闲余时间兼职。

2.服务平台集中化

互联网经济及相关信息产品服务具有天然的网络外部性①网络外部性是新经济中的重要概念，是指连接到一个网络的价值，取决于已经连接到该网络的用户数量。通俗地说就是每个用户从使用某产品中得到的效用，与用户的总数量有关（又称为网络效应、需求端规模经济），因此，市场走向寡头竞争甚至一家独大的垄断局面具有内在必然性。反映到互联网专车服务市场上，则是处于交易中间环节的信息服务平台由于白热化的市场竞争而渐趋整合集中。据统计，2015年国内互联网专车服务市场中，位居第一的企业囊括了超过八成的市场份额，排名前三的专车服务产品对活跃用户的覆盖面超过100%。资源的整合集中有利于形成自我加强的正反馈，从而进一步扩大需求规模和降低供给成本。

3.支付渠道电子化

移动支付技术的成功应用是互联网专车服务得以实现爆发式增长的重要原因。随着国内移动支付在制度、技术、环境等方面的不断发展，移动支付在现实场景中的应用日臻完善。作为移动支付的重要应用场景，互联网专车服务的支付渠道逐步实现电子化、移动化，不但为用户提供了更好的服务体验，而且有效减少交易过程中的现金流转。从目前来看，国内的互联网专车服务平台基本上都支持一种或多种移动支付技术，例如微信支付、支付宝、百度钱包等。

二、互联网专车服务征税面临的问题

（一）行业法规缺失引发专车服务可税性争议

互联网专车行业发展迅速，然而相关行业立法并未跟上行业发展步伐，导致互联网专车服务的法律地位处于模糊地带，专车以及其取得的收益是否合法尚存争议。出于应税所得应当具有合法性的传统观点，目前税务机关没有对专车服务征税问题展开调研。

然而，即使专车服务取得的收入暂无明确的法律支持，也不应成为税务机关对其依法征税的障碍。首先，对专车服务征税并不等于宣告其合法化，并不影响其依法接受其他部门法律的处理。税务机关征税的法律依据是税收法律法规，对同一事物的认定与其他部门有所差异是正常的。例如，澳大利亚税务局制定专车通用指南，指出其对专车征税的法律基础是该国货物劳务税等相关税收法规，并不影响其他法规对专车有不同的解释和规定；其次，从税收公平原则来看，如果不对专车服务依法征税，恰恰妨碍了市场公平竞争，进一步加重了出租车等行业的负担；再者，税收效率原则要求税务机关应当恪守按税法征税的职能，至于征税对象是否符合其他法律规范的合规性审查则不应由税务机关执行。例如，澳大利亚税务局在关于专车服务的在线研讨会中就明确提出，无论专车是否具有出租车的行业许可证，又是否按规定购买相关保险，都不影响税务机关对专车服务实施征税行为。

（二）“互联网+”模式对税收要素界定的影响

互联网专车服务是互联网与传统交通运输业的典型结合，其通过对移动互联网技术的运用，将传统交通运输服务进一步细化为车辆租赁和司机驾驶之间的专业分工，由此形成更高效率的新型业态。为了适应新型的运营模式和商业业态，对税收要素的界定不能受限于传统的产业分工，应当与时俱进。

1.征税对象

为了规避政策风险和有效调动社会闲置资源，互联网专车经营企业往往将车辆租赁服务和司机驾驶劳务分割为两项独立的交易。从法律形式来看，互联网专车服务的货物劳务税应当对租赁和劳务分别征税。

然而，税收法律既要尊重商事交易的外观主义原则，也要遵循实质课税原则。尽管从传统的产业分工来看，车辆租赁和司机驾驶两者之间是相互独立的两种商业业态，但是从经济实质内容来看，专车服务所安排的车辆租赁和司机驾驶必须同时提供，仅仅提供其中一项而不提供另一项服务是不能与乘客完成交易的，也不具备任何商业意义。这符合交通运输服务是车辆租赁和司机驾驶的复合交易这一商业特征。不论是从交易动机或最终效果来看，互联网专车服务的本质与传统交通运输服务并无二致，其由始至终都是为了实现运载乘客的目的，而非单独提供车辆租赁或者司机代驾，不能因为其法律外观形式而否定其经济实质。因此，货物劳务税的征税对象应当界定为交通运输服务，而非分别对有形动产租赁和司机驾驶劳务进行征税。

2.纳税主体

纳税主体身份复杂，发票内容多样，其中既有以互联网专车服务平台的名义开具内容为约车服务费或技术服务费的发票，也有以司机挂靠的人力资源公司或劳务派遣公司的名义开具内容为代驾劳务费或驾驶服务费的发票，甚至还有以关联旅行社的名义开具内容为旅游服务费的发票。

从互联网专车服务运营模式来看，专车服务过程至少涉及四方交易主体：车主、司机、乘客和专车服务平台。其中，专车服务平台提供的主要是报告交易机会的信息媒介居间服务，属于专车服务的辅助环节，如果以其为纳税主体则会违背服务平台作为居间人不能实质介入交易的法律要件，难以实现逻辑自洽；而以关联旅行社作为纳税主体的做法，由于旅行社并未实际参与到交易过程中，而且交易内容也并非与旅游相关，所以该做法可能涉嫌虚开发票。

事实上，“互联网+”的运营模式只是细化了产业分工，重新组合了相关元素和供给渠道，而非改变产品或服务的提供者。因此，车主提供的车辆租赁（无论是否挂靠租车公司）和司机提供的驾驶服务（无论是否劳务派遣）仍然是专车服务中不可分割的核心环节，依此可推定互联网专车服务的货物流转税征税对象应为车主和司机共同向乘客提供的交通运输服务，因此，专车服务的纳税主体应当是车辆的实质拥有人和提供驾驶服务的人，如果两者不是同一人，那么应当分别作为纳税主体按从事交通运输服务纳税；值得注意的是，将车资全额记入车辆租赁和司机驾驶的其中一项而忽略了另一项，不足以全面完整地呈现交易的所有内容。

（三）市场供给碎片化对税收征收管理的挑战

互联网专车服务市场供给碎片化，一方面充分调动了社会闲置资源，培植了新的税源增长点；另一方面也给税收征收管理带来了新的挑战。

1.税源分布高度分散

移动互联网的普及，为市场参与各方节约了信息成本和交易费用，让专车服务的从业者得以收缩组织边界甚至以个人身份提供服务，而不必依附于相应的企业组织，从而盘活闲置资源，解放生产力。然而，从业者在收缩经营规模的同时，无形中也相应增加了其数量，使得行业税源分布呈现出高度的分散性，而且独立的个体从业者往往流动性较强，纳税意识薄弱，缺乏良好的税法遵从能力，不利于降低征纳成本。

2.收入不确定性增大

由于相当一部分的专车司机是利用闲余时间兼职，而且专车市场的准入和退出门槛较低，所以专车司机停业和歇业比传统出租车司机更为随意和频繁，从而增大了税源和税收的不确定性，不但直接增大了税务登记工作量，而且频繁的停业和复业登记也不利于采用交通运输行业常见的定额征税方式；此外，不确定的税源提高了税收收入规划工作的难度，给税收收入和税负稳定带来负面影响。

三、互联网专车服务征税的建议

（一）委托互联网专车服务平台代征税款和代开发票

尽管互联网专车服务市场供给碎片化为税收征管带来了新的挑战，然而，专车服务平台集约化和支付渠道电子化趋势为扭转这一不利局面带来了转机。首先，专车服务平台是专车服务市场存在和业务交易开展必不可少的环节，掌握了交易各方尤其是专车从业者的相关信息，有助于加强税务登记管理；其次，专车服务平台在市场竞争中不断整合集中，正好抵消了专车从业者高度分散不利于税收征管的弊端，有利于降低征纳成本；再次，专车服务平台一般都会附带提供电子化的支付渠道，从而得以实时并准确地记录交易收入；最后，互联网专车服务平台代征税款和代开交通运输业发票，可以吸引和保留需要获得合法报销凭据的企业客户，从而得以提高其市场竞争力，实现税企共赢。

（二）运用互联网技术加强纳税服务和降低遵从成本

财税知识复杂是互联网专车服务从业者税法遵从度较低的一个重要原因。对此，税务机关可以充分运用互联网信息技术，开发操作简单、规则明确、具有场景针对性的手机应用APP，从而协助专车服务从业者实现计算、申报和缴纳税款；在有条件的情况下，税务机关还可以联合互联网专车服务平台共同研究开发，在专车手机应用APP中嵌入相关的计税功能模块，以技术手段加强纳税服务和降低税法遵从成本。

（三）研究互联网专车服务商业模式及其经济外部性

税收源于经济，又反作用于经济；税收制度应当与社会生产关系相适应，才能使经济走向良性发展。现行税收征管制度建立在传统商业模式的基础之上，对于互联网专车服务是否适用，必须要深入研究其商业模式才能得到正确的结论。至于互联网专车服务的经济外部性，从理论上说，对于产生正外部性的（例如对交通拥堵和停泊车辆问题的缓解等），在税收上应当给予优惠减免；对于产生负外部性的（例如对传统出租车的挤出效应等），在税收上则应当适当加以限制。然而，目前对此众说纷纭，既有认为正外部性大于负外部性的，也有认为负外部性大于正外部性的。因此，今后对互联网专车服务的税收立法研究应当对其经济外部性给予重点关注，才能促进社会经济平稳进步。

［1］出行新秩序—中国专车行业分析报告［R］.北京：中国国际金融有限公司，2015.

［2］中国专车行业专题研究报告［R］.北京：北京易观智库网络科技有限公司，2015.

［3］California Public Utilities Commission. Cpuc establishes rules for transportation network companies［EB/OL］. http://docs.cpuc.ca.gov/Published Docs/Published/G000/M077/ K132/77132276.PDF.

［4］Australian Taxation Office. Ride-sourcing and tax webinar questions［EB/OL］. http://lets-talk.ato.gov.au/ridesourcing/documents/24763/download.

（责任编辑：小付）

F812.423

A

2095-1280（2015）06-0005-05

谢铭杰，男，首批全国税务领军人才培养研修班学员，广州市国家税务局干部。