我国政府债务体系构建的完善研究

孟利国

【摘 要】本文根据欧洲债务危机的影响以及当前我国政府债务所存在的情况，探讨我国政府债务体系构建的完善研究，发现当前我国政府会计核算基础所存在的问题，并为以后我国政府债务体系的构建提供政策建议。

【关键词】政府会计；财政风险；会计核算；权责发生制

一、问题缘起

2009年始，欧洲一些国家爆发了严重的债务危机，其中最为严重国家是希腊、意大利、葡萄牙和爱尔兰。世界银行统计的结果显示，这四个国家2012年政府债务余额占GDP的比重分别为163.9%、131.1%、126.2%、126.9%，远远超过欧盟《稳定与增长公约》规定的政府债务余额占GDP的比例不得超过60%的规定。目前，欧洲债务危机还在不断恶化，相关国家的信用评级相继被国际评级机构下调。以债务危机最为严重的希腊为例，标准普尔指数将希腊的长期主权债务评级降至“CC”，该评级已属世界最低。从全球范围看，欧洲的债务问题是美国金融危机深化和欧洲内部失衡的结果，同时也引发了全球对英国、日本和美国债务状况的担忧，可能引发全球经济复苏和国际金融稳定新的不确定性（郑联盛，2010）。欧洲债务危机暴露出这些国家的政府会计管理严重不足，这些国家的政府会计主要以收付实现制为基础，重点反映当期的预算收支情况，不能全面反映政府资产负债状况和成本费用情况，难以提供财政长期可持续性信息，从而无法为政府防范财政风险提供有用的信息支持，也不利于公众对政府财务管理施加足够的压力（娄洪等，2012）。与此同时，根据审计署我国2012年政府债务余额（负有偿还责任）占GDP的比重为36.7%，远远低于国际上规定的政府债务余额占GDP的比例不得超过60%的规定，短期内不会发生欧洲那样的债务危机，但是庞大的隐性债务问题仍不容忽视。本文从政府会计核算基础、负债的确认计量、财务报告的格式等方面入手，从风险管理的理论出发，尝试构建我国政府的债务体系，真实、准确、全面反映我国政府债务，最终为我国政府会计系统的确立提供有益的参考价值。

二、财政风险管理的理论基础

（一）财政风险与政府债务风险的关系

在《风险管理与保险》一书中，威廉斯和汉斯（1964）将风险管理定义为：“通过对风险的识别、衡量和控制，以最低的成本使风险导致的各种损失降低到最小程度的管理方法”。财政风险是风险管理的分支，刘尚希（2004）在《财政风险及其防范问题研究》一书中认为：“财政风险是政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务，以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性。”财政风险是未来出现政府支付危机的一种潜在反映，政府债务风险是财政风险的主要表现形式之一。

（二）财政风险与政府会计职能的关系

会计的职能是指在经济管理活动中所具有的功能。核算和监督是会计的两大基本职能。核算是监督的依据，监督是核算的质量保证，两者相辅相成，既有独立要求，又紧密联系，缺一不可。

政府会计是会计的一大重要分支，同样具备会计所拥有的职能。作为一个现代社会的政府，政府不仅是一个经济主体，还是一个公共主体。一方面，通过核算职能，能够确认、计量、记录和报告政府的各类负债情况，以提供政府负债风险控制所需要的各种信息，维护政府自身的公共产权，基于受托责任满足利益相关者的信息需求；另一方面，通过监督职能，不仅可以发现政府在财政管理过程中所存在的问题，并作出相应的解决对策，防止日后此类行为再次发生，达到反馈控制的目的；而且可以通过对会计信息分析、评价、预测未来可能出现的新问题，将财政风险控制在萌芽状态，确保财政的可持续性，维护公共利益。

（三）基于财政风险对政府债务的分类

1.政府债务是政府机构在经济管理过程中维持社会秩序正常运转所承担的支出。政府防范财政风险目标的实现，客观上要求有一个良好的政府会计系统，能够完整、可靠、及时地确认、计量、记录和报告政府的各类负债情况，以提供政府负债风险控制需要的所有相关信息（肖鹏，2010）。研究财政风险问题的专家汉娜对政府的债务提出分类，提出政府面临四种债务风险，即：直接显性债务、直接隐性债务、或有显性债务以及或有隐性债务。直接显性债务包括中央政府代理发行的地方政府债务、外国政府贷款和国际金融组织贷款转让中央转贷地方政府、中央政府代理发行的地方政府债务、国债转贷地方政府、地方政府发行的债券、农业综合开发借款、地方政府粮食企业和供销企业政策性挂账、应支未支的法定支出、法定工资、养老金；直接隐性债务包括社会保障资金缺口、农村社会保障缺口、公共投资项目未来的资本性和经常性支出；隐性或有债务包括对金融机构支付危机的救助、国有企业未弥补亏损、拖欠企业在职职工、下岗职工和农民工的工资和对自然灾害等突发性公共事件的救助；显性或有债务包括对下级政府的债务担保、对公共或私人部门实体所发行债务的担保、对政策性贷款（住房抵押、学生、农业以及中小企业等）的贷款担保等。

三、我国现行的核算基础处理政府债务的缺陷

我国目前以收付实现制为核算基础的政府会计重点反映当期的预算收支情况，能直接、及时的量化大部分的直接显性债务，起到了一定的风险控制作用，但是由于预算会计不反映政府的资产负债情况，导致隐性债务和或有债务游离于我国政府会计核算范围之外，无法提供全面的政府资产负债信息，不利于政府科学安排政府支出，提高防范财政风险。

（一）现行的核算基础难以全面反映政府的资产债务。

政府资产是政府拥有的预期会导致政府未来服务能力增加或经济利益流入的资源，负债是政府承担的预期会导致政府未来服务能力降低或经济利流出的义务。因此政府资产负债状况反映了政府未来提供公共服务的能力和可持续性（娄洪等，2012）。然而我国现行的预算会计仅仅反映当期的现金的流入、流出情况，对未来的现金流入、流出情况不做反映，难以全面反映政府的债务。由此造成影响是：政府仅仅只统计了部分直接债务（应支未支的法定支出、法定公务员工资、法定公务员养老金除外），而忽略了隐性债务和或有债务，使这一部分债务游离于政府会计核算范围之外，难以防范政府的财政风险，不利于财政的可持续性发展；而且对于构建政府资产负债表而言，明确政府债务是一大关键，如果仅以预算会计为基础去构建全国性的政府资产负债表那本身也无任何意义而言。

（二）我国政府债务会计要素的计量属性过于单一。

在现行的预算会计模式下，我国政府债务会计要素的计量属性单纯地采用历史成本。在历史成本计量模式下，负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还债务需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。与其他的计量属性相比，采用历史成本属性计量数据易于取得，简便易行，且无需调整会计账目，防止随意更改会计记录，维护会计信息的可靠性。这种计量属性适用于在经济运行过程中发生的债务数额及时间能够确定的显性直接债务（如：国债转贷地方政府、地方政府发行的债券等），而显性或有债务，隐性直接债务，隐性或有债务这三类债务具有一定程度的隐蔽性，尤其是隐性或有债务具有非常强的隐蔽性，无法用历史成本计量，导致这三类债务游离于政府会计的核算范围之外，不利于我国财政的可持续发展。

（三）缺乏系统完善的政府综合的财务报告，难以满足不同利益相关者的需求。

政府财务报告是信息使用者的需求产品，是实现政府会计目标的载体（曹越等，2012）。我国还未建立起系统完善的政府综合财务报告，主要是通过财政总预算会计报表来反映我国政府的预算收支情况和财务状况。目前我国政府的财务报告主要侧重于导致预算收支执行情况和效果，并没有过多的提供政府财务活动的信息，对政府资产负债信息重视不足，过多的将信息使用者定位于内部信息使用者，忽略了大部分的外部信息使用者，不利于政府受托责任的履行，由此所产生的后果是仅仅只确认和报告了直接显性负债，忽视了隐性负债和或有负债，使这两大重要债务游离于政府会计的核算之外，难以全面核算和披露政府的财务状况，加大了政府的财政风险，不利于财政的可持续发展，为政府债务风险的防范埋下了隐患。

四、我国政府债务体系构建的完善建议

（一）完善现行的以收付实现制为核算基础同时，渐进式的引入权责发生制，逐步实现预算会计和财务会计的有机结合。

政府债务体系是政府会计系统中重要的一大分支，完善政府债务体系必须在政府会计整体的前提下进行。因此，有必要建立预算会计与财务会计相结合的政府会计。以收付实现制为基础的预算会计，承担政府在运行过程中保证财政资金收支的合法性，为上级部门对下级部门的考核评价提供有用的信息，以实现对下级部门的绩效评估，保证决策的有用性，满足内部使用者的要求；与此同时，还应建立以权责发生制为基础的财务会计，反映政府财务状况的信息，分析评价政府的偿债能力，履行政府的受托责任，满足外部信息使用者的需求。

对于权责发生制的引入程度，不可操之过急，应由低度、中度、到完全引进逐步推进，这就要在考虑我国特殊的国情，经济发展程度的基础上，对引入权责发生制后所波及的范围、影响程度等方面进行全面的分析、预测、评估，并积极吸取和借鉴国外发达国家引入权责发生制的经验教训，确保在适当的时机引入，保障我国政府部门日常工作的正常运转，以此来减少改革阻力。

（二）引入除历史成本以外的符合我国国情的计量属性，完善我国政府负债的计量标准。

在以收付实现制和权责发生制这一“二元”结构的核算基础下，对于债务数额固定或可确定、到期时间固定或者确定的显性直接债务以历史成本计量；对于可量化的，符合预计负债确认条件的隐性直接债务（如公共投资项目未来的资本性和经常性支出）以未来现金流出净额贴现值入账；对于或有显性债务的计量，以未来到期日所承担不需要进行贴现的金额进行计量（如政府所进行的债务担保）；由于我国目前仍是以收付实现制为核算基础，权责发生制的引入还处于摸索阶段，对于隐蔽性非常强的或有隐性债务目前暂不计量确认，仅作披露，待我国引入权责发生制成熟后，再根据相关总结的经验进行计量确认。

（三）基于“二元”结构的理念，建立起反映政府财务状况的综合财务报告。

我国政府财务报告目标是既要提供能够准确反映预算执行情况的信息，也要提供能够全面反映政府财务状况的信息。根据信息使用者的不同，政府财务报告可以划分为对内财务报告和对外财务报告。本文认为政府财务报告应包括预算收支表、资产负债表、以及财务报表附注及文字报告。通过编制基于收付实现制的预算收支表来满足内部信息使用者的要求。预算收支表应包括预算收入、预算支出以及预算结余。对于外部信息使用者而言，应编制资产负债表来反映政府日常活动的财务状况。资产负债表应包括资产、负债、净资产三部分，其中对于负债的分类应效仿企业会计准则，以一年时间为限，将负债区分为长期负债和短期负债；并根据财政风险矩阵的划分，将负债类科目中的“借入款”取消，重新设置成“应付账款”、“应付工资”、“预计负债”等一级科目，并根据用途的不同，按照实际划分为明细科目。除了预算收支表和资产负债表外，政府财务报告还应包括财务报表辅助及文字报告，来提供预算收支表和资产负债表所无法提供以外政府信息，增强信息使用者对政府财报的理解。例如可以通过对财务报表的辅助和文字说明了解到不能确认计量的或有负债和隐性负债的信息。

【参考文献】

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