税制改革要落实税收法定原则

内容提要：税收法定是落实依法治国的重要支点，是建设法治国家的客观要求；是民主宪政的基本保障；是完善税法体系建设的精神引领和理念支撑。税制改革必须坚持税收法定，一是追求最终将税收法定入宪，作为税法领域高于其他原则的宪法性原则，贯穿税制改革与税法建设的始终；二是全国人大常委会逐步收回税收委托立法权，处理好立法与改革的关系，将“税制改革试点”纳入正常的税收立法轨道；三是规范税法解释，约束税法行政解释的权限，以税收行政规章为中心构建税法的行政解释体系，提升税法的权威性；四是合理分配税权，并将其法律化；五是在税收行政执法中落实税收法定原则，特别是要避免从预算需求倒推税收收入任务，以指令性的税收收入计划替代依率计征税款。

〔收稿日期〕2015-08-14

〔作者简介〕张松，税务学院教授，研究方向为税收政策与税收法治；张瑞杰，法学院经济法研究生。

中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和四中全会制定的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，从推进国家治理体系，提高治理能力和优化资源配置，维护市场统一，促进社会公平，实现国家长治久安的高度提出下一步财税改革的基本方向。同时，明确指出要“落实税收法定”。 ①将税法原则在中共中央全会做出的决定中加以表述是前所未有的。这在一定程度上表明中共中央在酝酿深化改革，破解深层社会矛盾的过程中，对在法治化背景下更好地发挥税收应有作用的深切期待。作为最基本、最重要的税法原则，税收法定在许多国家成为宪法性原则，在国内也一直受到广泛关注，日益深入人心，为更多的人们所接受，并在税收立法、执法中得到越来越多的体现。许多研究者认为，税收法定是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的集中体现，应当成为最高、最重要的税收法律原则。在这样新的大背景下，税制改革必须坚持税收法定。

一、坚持税收法定原则的现实意义

中共十八届三中、四中全会将依法治国上升到“坚持和发展中国特色社会主义的本质要求和重要保障，是实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求，事关我们党执政兴国，事关人民幸福安康，事关党和国家长治久安”的高度，法治建设将成为今后一个时期各项工作的重要依托和侧重点。在强化依法治国的大背景下，以税收法定推进、保障、落实税制改革目标有很强的现实意义。

第一，坚持税收法定原则是落实依法治国的重要支点，是建设法治国家的客观要求。依法治国要求更好地体现社会公正，平衡社会利益，调节社会关系。在市场经济条件下，税收是国家与民众物质利益最基本、最重要的切割点，通过税制改革处理好国家与纳税人之间的税收利益分配关系，是体现社会公平、公正，缓解社会矛盾，建设和谐社会的重要方面。只有在税收法定的基点上处理税收分配利益关系，完善税制，才能最大限度地平衡双方利益，对双方形成有力的约束，避免政府过于与民争利或者公共产品严重不足的偏向，为社会稳定提供重要的基础。

法律是治国之重器，法治是国家治理体系和治理能力的重要依托。提升政府的治理能力，并非指提升政府治理的强制力，而是提升为民服务的能力。这就要求政府在依法行政的轨道上治理国家，建设法治政府。在税收领域，只有坚持税收法定，才能使税务机关的税收征管行为有法可依，依率计征，不偏离税制限定的税收负担；同时提供高质量纳税服务，不给纳税人带来额外侵扰，在保证纳税合法权益的基础上实现税款及时足额征收。

依法治国要求完善国家治理结构，改进国家权力配置的方式与手段。税收问题的一个重要层面是不同层级政府间的税收利益分配，对此在税收法定的基础上配置税权，而不是简单地依靠行政命令，能够使各级政府财政资源的获得更为稳定、均衡、充裕，提高各级政府掌握人、财、物与其职责的匹配程度，实现真正的分税制。避免地方政府为了保证财政充裕而过度采用其他手段(如土地财政、乱收费、过度的地方债务等)与民众争夺资源，为政府提高治理能力提供财政基础。

第二，坚持税收法定原则是民主宪政的基本保障，体现着“尊重和保障人权”的宪法精神。由于公共产品自身的特性决定其必须由政府采用税收等形式提供财力保障。但从根本上说，税收是对公民和法人财产权的侵害。随着市场经济的发展，社会财富总量的不断扩大，这种侵害的触角范围更广，程度更深，所以必须在最高层面得到有效控制，不得随意进行和过度侵害。税收法定实现了政府有效提供社会公共服务前提下，对公共产品的需求与对公民财产权最小侵害之间的平衡。在既有的政治与法律制度下，最大限度地反映人民的意愿，是人民当家作主，人民意志的集中体现，是在税收领域对宪法“尊重和保障人权”和“公民的合法的私有财产不受侵犯”条款的有力落实和基本保障，由此获得了课税的正当性与合法性。而且其制定程序更为严密、规范，质量更高，更为稳定，从而使税制改革更具权威性，更易于为广大纳税人所接受和遵守。

第三，坚持税收法定原则是完善税法体系的精神引领和理念支撑。税收法定是现代税收的基本要求，是推进税制改革，完善税法体系的精神引领和理念支撑。一方面，全面推进依法治国，需要在新的高度和构架下完善法律体系，税法是国家法律体系的重要组成部分，应当与之协调、匹配，而不能成为独立王国；另一方面，税制改革不能脱离税收法定原则的要求而单纯追求其经济效应。经过改革开放三十多年的努力，我国税法体系基本形成并趋于完整，但与依法治国、依法治税的要求仍然存在许多不适应之处。因此，今后的税制改革、税法体系完善，必须以税收法定为最高指导原则，规范税收立法，提升立法层级，构建结构合理、科学有效的税收法律体系，正确处理税制改革与税收立法的关系，实现从形式法定到实质法定的转变。

二、在立法与执法中落实税收法定原则

税制改革是落实税收法定的核心领域，而税收法定需要贯穿整个税收立法与执法，反过来才能为税制改革提供坚实的基础。

(一)明确税收法定原则的特殊地位

其一，将税收法定原则入宪。目前宪法第56条的规定不能代表税收最本质的要求与最核心的法律精神，而且表述不准确，不完整，故应当放弃，而将税收法定原则入宪，进行精准、权威的阐述，成为税法领域高于其他原则的宪法性原则。当然，鉴于宪法的特殊地位，修订并非易事，可将其作为一个较长时期的努力目标。其二，在《立法法》中对税收法定原则确定的税权配置进行规范。令人欣喜的是这一工作在2015年年初的全国人民代表大会上已经有突破性的进展，明确了税种、税率的制定权在全国人民代表大会及其常委会。今后还需努力的是中央与地方间的税权划分还应有基本的规范。其三，从基本框架考虑，应当将设立对其他税法具有统领、约束作用的税收基本法(或称税法通则)作为税法体系建设的重要努力方向，并对税收法定在税权分配及与其他税法原则关系等方面做更为具体的规范。最后，在实现上述目标之前，至少应当将税收法定原则相应在修订的《税收征管法》中做原则表述，并依《税收征管法》的性质对课税基本程序做出符合税收法定原则的限定与规范，而不仅仅是满足于在一些具体条款中体现出税收法定的基本精神。最终完成该税收法定原则从偏学理原则到规范法律原则的转变，使新一轮税制改革在法治的框架下进行，而不再是“摸着石头过河”。

(二)解决好委托立法问题

根据宪法第58条和第62条第2款关于由全国人大及其常委会行使国家立法权和制定基本法律的规定，第67条第2款全国人大常委会制定一般法律的规定，《立法法》第8条关于税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律等规定，我国的税收立法权归属全国人大及其常委会是确定无疑的。税收法定原则的理论阐释也要求税制改革、税种的制定必须在法律层面解决。但同时，《立法法》第9条规定，应制定法律而未制定法律的事项，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。目前多数税种以暂行条例的形式存在，即是依据全国人大常委会1984年和1985年先后两次做出将税收立法权委托给国务院的决定实施的，此后30年间未再收回该项委托立法权。

中国税收立法长期、全面采用授权立法，大部分税种以暂行条例的形式存在，与税收法定原则要求授权立法“应当是就个别事项临时进行”的要求存在较大差距，而且超越了《立法法》限定税收等立法的授权应当是“部分事项”的授权立法范围。授权立法并不是税收立法的正常状态，长期以授权立法为主，各个税种以暂行条例的身份出现，位阶低，效力差，权威不够，对税制改革乃至税法体系建设的负面作用不断放大。目前我国深化经济体制改革的目标、模式、路径、进程愈加明朗，改革已由最初的“摸着石头过河”迈向有序稳进阶段。尽管仍有许多社会、经济、政治关系需要通过进一步的改革来调整、理顺，但改革的巨变与不稳定时期已经过去。按照目前国家经济社会快速发展的基本形势和中央对依法治国阶段性目标的总体安排，预计要在2020年以前收回全国人大常委会委托国务院行使的税收立法权。尽管具体的时间节点尚待落实，但回归税收法定的本质要求，由全国人大常委会收回税收立法权，转换为国家立法权为主的模式，已经成为一个基本趋势，条件日臻成熟。同时此举对于国家提高治理能力，推进依法治国的宏观战略安排是一个有力的推动与支撑。当然，按照《立法法》的规定，全国人大常委会仍然可以就具体税收问题委托国务院制定税收暂行条例，但这种委托立法应当是就个别问题临时进行的。笔者以为应当不包括制定新的税种。

(三)处理好立法与改革的关系

自1979年国家实施改革开放以来,历次税制改革一直采用由最高行政机关制定改革方案，并通过局部地区“试点”加以验证，修正后以法规形式加以肯定并普遍适用的办法，属于“先改革，后立法”，此法已经逐渐成为税制改革的思维定势。但在中国经济已经走过“摸着石头过河”阶段，国家宏观经济体制改革的基本方向、目标、模式与路线图已经比较清晰的情况下，与之配套的税制改革“先改革，后立法”模式的弊端被逐渐放大。特别是在“试点”阶段，以级别较低的行政规章甚至低于行政规章的“红头文件”代替法律，提供税法的可操作性，实际上处于法律虚无状态，严重背离税收法定的基本要求。因此，在依法治国的大背景下，需要由“先改革，后立法”转为“先立法，后改革”，立法先行，立法引领改革应当成为常态。对于确有必要的税制改革“试点”，也要完善相应的法律程序。一是“试点”不能成为常态，“试点”对于税制改革具体项目成败影响巨大且不确定性较大时才可作为特例实施；二是“试点”实施必须获得全国人大常委会的明确授权，不宜再以国务院和财税主管部门的规定或“红头文件”作为实施“试点”的法律依据；三是授权要符合《立法法》的规定，即授权要有明确的目的、事项、范围、期限及应当遵循的原则等；四是一旦“试点”需要在全国普遍推开实施，即要走正式的立法程序，尽快完成修法。

(四)规范税法解释

理论上法律解释包括立法解释、行政解释和司法解释三部分。目前税法的司法解释基本限于涉税犯罪，同现阶段税法与刑法的资源配置、关系协调是相适应的；而税法的立法解释在税收法律层面几近空白，全国人大应适当加强税收法律的立法解释，以便在提升其权威性与扩大其适用范围之间获得平衡。目前问题最多，矛盾最突出的是税法的行政解释，特别是关于税制的行政解释一支独大，解释过多、过频、过滥，包揽了税收制度的可操作性，替代立法的倾向突出，较大程度上扭曲了税制结构，使税制改革偏离既定的目标。为此，需要在税收法定的原则下规范税法解释。

一是在立法解释、行政解释与司法解释之间形成初步的平衡。即伴随着全国人大及其常委会收回税收委托立法权和税法级次的逐渐提升，应当增加对基本税收法律进行立法解释的数量。二是税法的行政解释必须依法进行。税务机关可以在法定权限内，按照法定程序对税法做出符合其立法意图的解释，但是不得通过解释创设税法，更不得做出与税收法律对立、抵触的解释，不得违背立法精神与法律条文规定做扩大或缩小解释。三是税法的行政解释要在征纳双方之间达成利益平衡。特别是不得通过行政解释限制纳税人权利或者增设纳税人义务，不得为一个已经实施的具体行政行为寻求法律依据的目的而对税法做出解释，对税法的行政解释不具有溯及力。四是明确各级税务机关对税法的解释权限，从国家税务总局开始，制定规则，提出国家税务总局和省级税务机关解释税法的“权力清单”，明晰解释的边界线。五是以制定税收行政规章为核心构筑税法的行政解释体系，对税法行政解释建立有效的审查机制，对多达1500余件而级别低于规章的“红头文件”进行清理、规范、升级改造。六是努力通过规范税法解释提升税法可操作性，避免税制过于原则、空泛，引发税务机关基层行政执法偏离税收法定要求，无法可依，无所适从，增加执法风险，增加与纳税人法律纠纷，且在刑事和行政诉讼案件中出现税收行政解释不能作为定案依据的尴尬等问题。

(五)合理分配税权，并将其法律化

改革开放以来，中央与省级地方及省级地方与市、县级地方的税收利益分配是采用行政命令的方式由上级确定的，下级地方的税收利益保障缺乏确定性与稳定性。而且各级政府出于更好地履行职责，出政绩的需要，本能地优先保证并努力扩大本级的税收收入。在各级政府的财政利益博弈中，下级政府不能与上级政府对抗，但又要保证本区域各项经济社会发展需要的财政开支，所以慢慢走上了在税收之外寻求财政收入的路子。自1994年税制改革以来，逐渐生成、扩大的乱收费、土地财政及开始成为地方政府支柱性财源的地方债根源莫不如此。而且以GDP为纲的政绩观与政绩考核指标体系使其得到爆炸式扩大。目前需要警惕在新的税制改革完成后，中央与地方重新分税，地方政府基本税权不能得到合理满足，在收费、土地财政被限制的情况下，地方债务膨胀对社会经济发展带来的负面影响。

反思这些问题，我们可以看到，税权的纵向配置过于偏向于中央，而且没有在法律层面得到确定和约束，是许多混乱与矛盾的根源。所以，合理配置税权的纵向分配，一方面要在分税制的框架下，赋予省级地方一定的税收立法权；另一方面，即使从经济和政府分工的层面考虑，也需要将各级政府间的税收利益分配原则与方式在最权威的层面，采用最权威的方式确定下来，最终的目标就是解决税权配置的宪法依据问题，在此之前，应当争取在《立法法》中对此有原则规范。

(六)在税收行政执法中落实税收法定原则

在税收行政执法中落实税收法定原则，就是要在税收征管的各个层面，各个环节上依法征税，税务机关不得征收人情税，也不得超越税法规定向纳税人让渡税收利益。这其中存在一个重要问题，就是税法与预算法都强调法定，但其

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该提法出现在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第八个大问题“加强社会主义民主政治制度建设”，全文第27个具体问题“推进人民代表大会制度建设”中。