税收依据、确立方式与遵从意愿

谷成孙璐

(东北财经大学，大连 116025)

一、税收依据

税收依据是研究税收伦理与纳税遵从问题的基石。换言之，在税收理论中，首先需要回答的是“政府为什么有权力向社会成员征税”，或者说“社会成员为什么有义务向政府纳税”的问题，即政府凭什么能征税。国家是社会中的最高组织形式，政府的根本任务在于提供公共产品和公共服务，以满足公共需要。公共产品和公共服务具有非竞争性和非排他性，采用由政府通过征税筹集资金的提供方式易于避免由市场提供导致的“免费搭车”问题，从而使整个社会的资源配置效率得以改善。可见，税收是政府为筹集提供公共产品和公共服务所需资金而实施的一种强制征收。

作为公共产品和公共服务的成本补偿方式，税收在为政府取得收入的同时，也不可避免地使社会成员的负担增加。针对这一现象，一些学者从政府与纳税人之间的互利关系入手诠释税收依据。其中，法国经济学家萨伊(Jean Baptiste Say，1803)指出，所谓征税，是指一部分国民产出由私人部门转移至公共部门，用以支付公共成本或提供公共消费。英国学者巴斯泰布尔(Charles Francis Bastable，1932)认为，对于个人或群体而言，以税收作为财富的强制性贡献旨在取得公共部门提供的服务。持类似观点的还有美国学者塞里格曼 (Edward Robert Anderson Seligman，1913)，他认为税收是政府对社会成员的一种强制性征收，用以支付谋求社会公共利益(而不是单个纳税人为取得某种特殊利益)所需负担的成本。

从这些学者的分析中我们不难发现，政府与纳税人之间的关系是分析税收依据问题不可或缺的背景和基石。政府执行服务职能，在很大程度上为经济活动主体提供了便利的设施、安定的秩序、和平的环境以及教育、社会保障等公共产品和公共服务，解决了通过市场无法解决或解决得难尽人意的公共产品和公共服务供给问题，更好地满足了社会成员的公共需要。当然，政府部门的产生、运转和存续为提供社会成员需要的公共产品和公共服务创造了条件，同时也必须占有相应的社会资源。从这个意义上看，政府向社会成员强制性地取得一部分收入或财产的依据，只能是政府职能而不是其他。换言之，社会成员创造的物质财富和实现的收益，不仅包含着他们自身的努力，还体现着政府提供的公共设施、法律秩序以及和平的环境等公共产品和公共服务的价值。可见，税收就是政府为满足执行职能的需要，对社会成员的收入或财产，按照法律规定的范围、标准和征管方式进行的强制课征。对社会成员而言，作为纳税人的经济活动主体在从事经济活动并取得收益的过程中，政府职能的履行为社会成员从事生产提供了(公共设施、法律秩序以及和平的环境等)不可或缺的外部条件。在正义准则(马国强，1997)的要求下，社会成员享受或消费了政府提供的公共产品和公共服务，理应向政府缴纳税收。从这个角度看，与市场上的私人购买行为一样，社会成员纳税也是为实现自身的利益而付款。也就是说，在政府提供合意的公共产品和公共服务的情况下，作为纳税人的社会成员是在“为自己纳税”。

上述分析表明，税收依据源于政府的服务职能，体现着社会成员与政府之间的互利关系。从这个角度看，社会成员的纳税行为也可以被视为纳税人向政府购买公共产品和公共服务的一项特殊交易。作为纳税人的经济活动主体纳税的主要目的，旨在取得公共产品和公共服务的消费权 (高培勇，2004)。在市场经济条件下，“权利与义务的统一”是约束政府和经济活动主体行为的基本准则，税收也不例外。税收征纳关系的双方与市场交易的参与者十分相似：如果说政府部门是公共产品和公共服务的提供者，那么作为其交易对象的纳税人就是公共产品和公共服务的消费者。因此，只要纳税人依法履行了纳税义务，就享有要求政府部门提供公共产品和公共服务的权利；相应地，政府部门在向社会成员征税的同时，也必须承担向纳税人提供公共产品和公共服务的义务(张馨，2003)。纳税人从公共产品和公共服务中获得的收益，来源于政府部门对社会职能的履行；政府部门为纳税人提供公共产品和公共服务所需的资金，来源于社会成员依法缴纳的税收。

简言之，围绕税收征纳形成的公共产品与公共服务的提供者和消费者之间，均表现为“权利与义务的对称”关系——政府拥有的征税权与其征税之后须承担的提供公共产品和公共服务的义务之间存在着对称关系；纳税人纳税义务的履行与随之产生的公共产品和公共服务的消费权之间也存在着一种对称关系(高培勇，2000)。可见，有关纳税人的权利和义务的规定不可避免地成为税收法律关系中最核心的问题。在按照市场经济的要求构建和完善公共财政体系的过程中，政府提供公共产品和公共服务并因此而征税的行为必须基于法律，不能随意变更或调整。

二、税收的确立方式

税收的确立方式指的是国家与社会成员之间税收关系的建立方式。受到政府职能的变化以及国家政治组织形式的影响，税收的确立方式在历史发展进程中经历了自由贡献、请求援助、专制课征以及立宪协赞四个时期。

在自由贡献时期，社会成员自由地向国家贡献财务。至于贡献与否、贡献多少、何时贡献以及采用何种方式贡献，都具有很大的随意性。从这个角度看，很多学者将自由贡献视为税收产生之前的财政收入形式，而不是严格意义上的税收。大体而言，西欧的奴隶社会以及封建社会初期、中国的夏代都处于自由贡献时期。

请求援助时期的特点是国家提出请求，社会成员根据国家的请求给予帮助。与自由贡献相比，援助的内容、数量和时间要求相对确定。在西欧，这一时期大体处于封建社会初期之后，当发生战争等紧急事件，王室土地收入和君主特权收入不足以满足应对紧急事件的需要时，由君主提出请求，得到同意后向社会成员征税。中国商代出现了类似的财政收入形式，史称“助”。这种请求援助已经具有税收的性质，通常被视为税收的不成熟形态。

专制课征时期的特点是，国家凭借其至高无上的专制力量，强制地向人民征税，而无需取得任何民间组织的同意。西欧封建专制制度建立至瓦解之前都处于这一时期。在中国，春秋时期的“初税亩”标志着古代土地私有制的确立，成为税收走向成熟形态的象征。中国的专制课征时期贯穿于整个封建社会。

立宪协赞时期的特点是国家征税必须经过代议机关同意。例如，1215年英国国王与贵族们通过签订《大宪章》，以法律的形式确认了“非赞同毋纳税”原则——未经纳税人同意，政府是不能课税的，否则就悖离了“依法征税”的要求，向政府缴纳税收的经济活动主体也随之沦为仅有纳税义务的“税款缴纳者”，而非在纳税的同时也享有权利的真正意义上的“纳税人”。从此，政府征税必须经过代议机关同意就成为立宪协赞与封建专制等非民主社会课税方式的最主要区别，在更大程度上体现了市场经济框架下现代财政制度的构建要求。从这个意义上说，税法的核心价值在于对纳税人权利的保护。

三、遵从意愿

税收遵从是纳税人基于对一国税收法律及其体现的价值观的认同，在充分权衡与纳税有关的成本和收益后作出的主动遵从税法和自觉履行纳税义务的决策(谷成，2009)。在最早且最被人们熟知的税收遵从模型中，Michael G.Allingham和Agnar Sandmo(1972)基于纳税人在税收征纳过程中是否遵从取决于其追求自身预期效用最大化的假设，并得到了纳税人逃税的规模与被发现的概率以及受到惩罚的力度大小呈负相关关系的结论。可见，A-S模型的研究结果表明，社会成员依法履行纳税义务的前提是政府及其税收管理部门采用威慑政策。尽管这一结论为研究税收遵从问题奠定了良好的基础，但令人遗憾的是，该模型在构建过程中也忽略了某些影响纳税人遵从意愿的关键性要素。众所周知，经济学分析一直强调作为经济学分析对象的个人会通过某种机制对外部激励做出反应，即采用“经济人”假设。该假设基于对人的广泛定义，使经济学成为一般的社会科学，并且在经济学领域之外做出重要贡献(Gary S.Becker，1976)。事实上的情形往往是，处于经济活动中的个人不仅会对外部激励做出反应，也无法避免社会道德要素的影响以及利他主义想法等价值观念的驱使 (B.S.Frey and S.Meier，2004)。这些因素使A-S模型在解释纳税人遵从行为时偏离了经验观察的结果(谷成，2012)，同时也进一步印证了纳税人对税收法律的遵从在很大程度上受到自身内在遵从意愿的影响，而不仅仅取决于税率、稽查概率和处罚率等外部要素。

纳税人缴纳税款的内在意愿和动机也被称为“税收道德”(Benno Torgler and Friedrich Schneider，2009)。作为一种内化了的社会规范，税收道德体现了社会成员在纳税方面持有的价值观和态度。Gordon(1989)在遵从模型中引入逃税的心理成本，用以解释逃税行为对经济活动主体效用造成的影响。从经济活动主体的角度看，如果纳税人将税收遵从视为一种被普遍接受的社会规范时，其行为就表现为自觉纳税；相应地，违背社会规范也会受到社会舆论的谴责并承受心理上的负担。当逃税的社会成员意识到，将被用于改善社会福利水平的经济资源会因自己在税收缴纳过程的不诚实而减少时，就会对自己的不遵从行为感到不适，进而导致心理成本的产生。这种负罪感将直接减少纳税人的效用①相反，如果纳税人认为，与政府提供的公共产品相比，其缴纳的税收过多，心理成本就会降低(B.Erard and J.S.Feinstein，1994)。，并随着逃税额度的增加而提高。

纳税人的遵从意愿在很大程度上受到其对政府的看法和态度的影响。如果在纳税人看来，税收制度和政策缺乏必要的公平和公正性，其遵从意愿就会相应下降，反则反是。具体地说，以下三个方面的要素影响着纳税人对政府的态度和看法。

一是纳税人从包括税制在内的社会制度中获得的公正感。首先，纳税人会从契约的视角看待税收制度与政策的公正性。如上所述，政府与社会成员之间的关系通常被视为一种隐性的契约关系——税收依据源于政府因履行服务职能而体现出的社会成员与政府之间的互利关系。Rousseau&Parks(1993)认为，这种长期以来一直被社会心理学家使用的所谓“心理契约”概念与“正式契约”存在的显著差别是，在纳税人与政府间形成的心理契约中，纳税人以税收形式上缴的货币整体性地被用于换取政府提供的公共产品和公共服务；而在正式契约中，各方会因受到明确的约束而使之前的承诺与协议得以完成和实现。Spicer&Lundstedt(1976)的研究表明，当社会成员认为自身处于公正的契约关系之中，就会认为逃税是一种可耻的行为；反之，未尽公正或受到破坏的契约关系将导致痛苦和不安全感的产生，处境不利的一方会通过相应举动表达自身的愤怒和焦虑。Falkinger(1995)进一步指出，在税负既定的情况下，如果纳税人从公共产品和公共服务中取得的收益增加，风险厌恶程度随之增加，遵从意愿也会相应提高。因此，一些国家赋予公民广泛的直接参与权，凭借这些参与权，个人与其政府之间建立起一种特殊的关系——他们是公民而不是臣民，对国家具有广泛的权利和义务(B.S.Frey，2003)，作为公民的社会成员可以通过代议机关决定税收收入的使用方向。这时，纳税人并不只是追求按照传统税收遵从模型计算的潜在个人预期收益。瑞士的样本最为典型，该国各州公民的政治参与程度不同。实证分析的结果表明，通过召开公民大会、强制或选择性全民公投等形式为社会成员提供的参与国家治理的机会越大，纳税人意愿表达机制越完善，遵从意愿和税收道德水平也越高(B.S.Frey，1997)。其次，税收负担的公平分配也有利于公正感的形成。如果纳税人认为，与从公共产品和公共服务中取得的收益相比，自身承担的应纳税额过高，就会将逃税作为一种维护自身利益的方式，用以宣泄对税收制度和政策的不满情绪(Torgler，2001)。例如，对一些发展中国家纳税人遵从行为的研究表明，在这些国家里，如果逃税且没有受到处罚，通常被视为一种荣耀，而不是因其具有犯罪行为的特征而受到社会舆论的谴责 (Edling&Ngyen-Thanh，2006)。此外，对非正式经济②非正式经济，又称影子经济、地下经济。主要包括两类：一类是包括走私、卖淫和毒品等非法行为；另一类则主要包括来源于易货交易、非正式就业工资和未申报的个体经营收入等合法行为。规模与税收道德的考察结果也支持上述结论——非正式经济规模的扩张与税收道德的下降之间存在着显著的因果关系③Schneider&Enste(2002)、Alm&Torgler(2006)的研究表明，与发展中国家非正式经济大约占GDP的40%，是大多数发达国家水平的二倍。。Song&Yarbrough(1978)的实证分析结果显示，纳税人对“税制不公平”看法的形成与遵从意愿负相关。可见，不遵从行为易于导致纳税人产生自责和焦虑等心理成本的前提是，他们认为自身承受的税收负担不高于公平的份额。要想使自觉履行纳税义务成为一种被社会成员普遍接受的价值观，保证税收制度的公平性是不可或缺的前提。最后，如果税收制度和政策能够充分地反映公民特定的道德理念和价值观，就会被认为是公正的；反则反是。从世界范围看，一些国家对社会弱势群体适用特定的税收待遇和减免措施，例如赡养老人和儿童的家庭。实际上，这种考虑同样适用于其他社会文化要素，例如宗教禁忌。俄罗斯的税制改革实践充分表明，与宗教理念和传统相违背的征税方式将导致受到影响的群体对税收制度及相关改革措施的强烈不满甚至抗议①宗教对纳税人行为影响的典型案例是俄罗斯东正教对发放纳税人识别号的强烈反对(谷成，2012)。。

二是政府行为方式的规则性。如果公民生活在一个“有规则”的世界里，就更易于将被社会普遍接受的行为范式内在化，进而接受纳税规则(Friedman，2003)。相反，如果政府对自身行为的约束性较差，就会使社会成员对国家的看法产生变化，进而在遵从意愿和政府收入方面形成负面影响。在政府的行为更多地基于协商或者官员的个人意愿等非正式规则而不是书面法律的情况下，社会成员的公平感就难以形成。值得注意的是，社会成员在多大程度上相信税收程序的合法性且不存在腐败也是影响着他们对国家的看法。同理，如果经济活动主体对税务官员行为的合法性存在质疑，那么其税收道德和遵从水平也会显著降低。

三是政府支出的效率。Pommerehne等(1994)的动态模型分析了政府在提供公共服务的过程中存在浪费的情况下，税收遵从水平的变化。研究结果表明，税收遵从水平在很大程度上受到财政支出预期回报与实际收益之间对比关系(即财政支出效率)的影响。换言之，如果纳税人可感知到的政府支出浪费较多或效率较差，其税收道德和遵从水平就会随之下降。Alm等(1992)的实验结果同样显示，在既定的税收收入使纳税人能够从公共服务中得到的收益不断减少的情况下，要想使其遵从意愿得以提高，是一件非常困难的事情。原因在于，当社会成员认为政府的行为有欠公正时，就会采取相应的行为(例如逃税)予以应对。这些研究都表明，政府行为的低效率将导致税收道德的下降。对于提高税收遵从水平而言，政府向纳税人提供对应的回报不仅十分重要，还要体现出财政支出的有效性。

四、结论与启示

1994年以来，随着分税制改革的推进，中国税收收入连年增长，税制结构也呈现出不断优化的趋势。在充分肯定分税制改革重大意义和深远影响的同时，也应看到，在中国现行税制体系中，只有个人所得税、企业所得税和车船税等税种是通过全国人大及其常委会立法开征的。在授权立法或按照行政规章征税的情况下，政府部门既是立法者又是征税人，必然试图通过各种方式强化自身的权限。当中央和地方各级政府都将税制改革作为实现自身利益的途径和手段时，纳税人就会感到焦虑和恐慌，进而使其遵从意愿受到影响。

从政府与纳税人的关系上看，尽管《宪法》明确了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，却没有相应地界定纳税人的基本权利，有关纳税人权利的阐述散见于相关的税收法律和法规中。遗憾的是，无论《关于纳税人权利与义务的公告》对履行纳税义务过程中纳税人权利的列举，还是《税收征管法》对纳税人权利的界定，都无一例外地将纳税人权利限定于税收的征纳环节(谷成，2011)。这种将纳税人权利狭隘化的做法难以体现政府与社会成员之间“心理契约”的核心要素，其局限性主要表现为以下方面：

首先，如果经济活动主体的权利仅仅存在于税款的征纳环节，缺乏决定、约束和监督政府收支的权利，那么向政府贡献收入和财富的社会成员将彻底沦为“税款缴纳者”，而无法成为市场经济和公共财政体系所要求的“纳税人”——税制要素中的“纳税人”范畴也将名存实亡。其次，在社会成员难以通过代议机关决定税款的征收和使用并对其进行监督的情况下，就无法形成对税收依据的认同感。当社会成员觉得自己虽然缴纳了税收却未能取得应有的回报时，其逃税的心理成本就会大大降低。最后，如果纳税人对税收收入的用途缺乏顺畅的意愿表达机制，或者认为财政支出被过多地用于政府机构本身的消耗，纳税人对政府的信任就难以为继，从而进一步降低其税收道德和遵从意愿。

在市场经济所要求的公共财政框架下，社会成员缴纳税款旨在换取政府提供的公共产品和公共服务。与之相对应，为保证政府提供的公共产品和公共服务具有合意性，决定政府支出的范围、规模和内容等职责都必须由纳税人代表组成的代议机关承担。由此可见，提高纳税人的税收道德和遵从意愿也必须在明确纳税人“代表议税权”和“税收同意权”的基础上(谷成、张航，2015)，将所有财政收入全部纳入政府预算管理，对政府财政收支状况和相关风险信息及时加以披露，使纳税人更清楚地了解自身负担的成本与公共产品和公共服务之间的关系，进而更加理性地判断政府支出项目是否符合效率原则，税收负担的分配是否与预期的公平、公正目标相匹配等，进而对税收遵从与否加以权衡和考量。在这种情况下，纳税人也更易于摆脱被动的“税收缴纳者”地位，在依法纳税的同时，更充分地享有自身的权利。在上述机制的作用下，即使作为税收收入上缴至政府部门的经济资源不再由纳税人支配，对税收使用方向的控制和监督仍可约束和保证政府部门按照纳税人的需求偏好使用财政资金，提高政府支出的配置效率和纳税人的遵从意愿。

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