企业内部研究开发费用核算浅议

□文/吴明菁

（武汉商学院 湖北·武汉）

创造力、科学技术进步是我国企业发展、壮大与走出去的战略目标。为此，加强自主创新，强化无形资产管理显得尤为重要。而我国《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称无形资产准则）规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，旨在鼓励企业科技创新，加大研究开发投入，提升企业价值和市场核心竞争力。

一、研究阶段与开发阶段

根据无形资产准则规定，对于企业自行投入进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。其中，研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于：首先是计划性，研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等；其次是探索性，研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产都有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来将来经济利益的无形资产，因此研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

而开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，从而以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。其特点在于：首先是具有针对性，开发阶段是建立在研究阶段基础之上的，因而对项目的开发具有针对性；其次是形成成果的可能性较大。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，而且在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，那么所发生的开发支出可资本化，从而确认为无形资产的成本。

二、研究阶段支出的会计核算

由于研究阶段的探索性及其成果的不确定性，对于企业内部研究开发项目是不符合资产确认条件的，因此无形资产准则规定研究阶段有关支出应当在发生时全部费用化，计入当期损益。有关支出在发生时，借记“研发支出——费用化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；期末将研究阶段发生的支出转入当期管理费用，借记“管理费用”，贷记“研究支出——费用化支出”。

同时按照《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》规定对研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额，这相当于是一种减税行为，对企业利润和经营业绩是正面的影响，其目的就是鼓励企业对高新技术产业的自主研发和投入。那么，在期末计算应纳税所得额时，从当期利润总额中，纳税调减“研发支出——费用化支出”当期累计金额的50%，从而减少当期的应纳税所得额和应交所得税。

三、开发阶段支出的会计核算

内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。而内部开发活动形成的无形资产，可直接归属于该资产的成本，开发该无形资产时所耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用等。

（一）无形资产会计准则规定

1、企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，应借记“研发支出——费用化支出”；满足资本化条件的，则借记“研发支出——资本化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

2、企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额借记“研发支出——资本化支出”，贷记“银行存款”等。而以后发生的研发支出，应当比照上述第一的规定进行处理。

3、研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”的余额，借记“无形资产”，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

（二）还有一个问题，就是内部开发形成的无形资产对递延所得税的影响。《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》规定，企业自行研发形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销，除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。那么，在期末计算应纳税所得额时，从当期利润总额中，纳税调减“累计摊销”金额的50%，从而减少当期的应纳税所得额和应交所得税。

在企业开发新技术所形成无形资产的计税基础和账面价值产生的差异，由于既不影响会计的利润，也不会影响应纳税所得税额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。对于内部研发形成的无形资产，在后续计量中，如果是由于摊销或无形资产减值准备的计提产生的暂时性差异，应当确认递延所得税，相关的递延所得税金额则为暂时性差异的金额与适用税率的乘积。同时，现行准则规定无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止，企业计提的无形资产摊销，已经影响了当期会计利润，所以期末应该就其暂时性差异确认递延所得税。

四、案例分析

某公司于2013年初自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费用4，000，000元、人工工资2，000，000元，以及用银行存款支付的其他费用2，000，000元，总计8，000，000元，其中符合资本化条件的支出为5，000，000元；第二年初该专利技术已经达到预定用途，该无形资产按10年摊销。假定该公司当年利润2013年利润表中利润总额为10，000，000元，2014年利润表中利润总额为12，000，000元，适用的所得税率为25%，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

（一）内部研发费用发生时的账务处理

借：研发支出——费用化支出 3000000

——资本化支出 5000000

贷：原材料 4000000

应付职工薪酬 2000000

银行存款 2000000

（二）2013年末将研发费用化的支出计入当期损益

借：管理费用 3000000

贷：研发支出——费用化支出 3000000

（三）内部研发形成无形资产对2013年度所得税的影响

1、对2013年度当期所得税的影响。在10，000，000元利润总额的基础上加计扣除1，500，000元（3000000×50%）。

应纳税所得额＝10000000－1500000＝8500000（元）当年

应交所得税＝8500000×25%＝2125000（元）

2、对2013年度递延所得税的影响。因截至2013年12月31日研发项目仍在开发中，未形成无形资产，因此在2013年度的资产负债表中“资本化支出”项目的金额为5，000，000元。该项目不影响递延所得税。

3、对2013年度所得税的影响。因自行研发无形资产产生的费用化支出，对2013年度的所得税费用影响金额总计为375，000元（1500000×25%），2013年度企业所得税费用为2，125，000元。故做以下会计分录：

借：所得税费用 2125000

贷：应交税费——应交所得税 2125000

（四）内部研发形成无形资产对2014年度所得税的影响

1、将达到预定用途的资本化研发支出转入无形资产

借：无形资产 5000000

贷：研发支出——资本化支出 5000000

2、对2014年度当期所得税的影响。在12，000，000元利润总额的基础上，因无形资产的摊销加计扣除250，000元（5000000/10×50%）。

应纳税所得额＝12000000－250000＝1175000（元）

应交所得税＝11750000×25%＝2937500（元）

3、对2014年度递延所得税的影响。2014年初需将“研发支出——资本化支出”科目的借方余额5，000，000元转入“无形资产”科目，此时无形资产的账面价值为5，000，000元，计税基础为7，500，000元（5000000×150%），产生可抵扣暂时性差异2，500，000元，但不确认递延所得税资产，这是因为该事项不是企业合并，且交易发生时既不会影响会计利润也不会影响应纳税所得额。2014年12月31日进行所得税核算时，无形资产已于当期摊销了500，000元（5000000/10），影响到了会计利润，此时无形资产账面价值为4，500，000元（5000000－500000），计税基础为6，750，000元（4500000×150%）。产生可抵扣暂时性差异2，250，000元（6750000－4500000），应当确认递延所得税资产562，500元（2250000×25%）。

4、对2014年度所得税费用的影响。自行研发形成的无形资产对2014年度所得税费用影响金额总计为625，000元（562500＋250000×25%）。2014年度所得税费用的金额为2，375，000元（2937500－562500）。

故做以下会计分录：

借：所得税费用 2375000

递延所得税资产 562500

贷：应交税费——应交所得税 2937500