防范纳税评估中的执法风险——基于安徽省国税局纳税评估实践*

□ 王宏辉

(安徽省歙县国家税务局，安徽 歙县 245200)

一 税收执法风险概述

现代汉语词典上风险一词的解释是:“遇到破坏或损失的危险”、“遭受损失、伤害、不利或毁灭的可能性”，其核心含义是“未来结果的不确定性或损失”。可见，风险包括“不确定性”和“可能带来损失”这两个基本要素，一般就是指面临不利后果的潜在的可能性。具体到税收执法风险，就是指在税务行政执法过程中，税务机关及其工作人员可能面临的不利后果，来源包括来自外部的和源于自身的。其不利后果可能产生行政争议(行政复议或行政诉讼)，以及被追究行政执法责任，甚至面临涉嫌职务犯罪而承担刑事责任。

基于以上对税收执法风险的内涵概述，税收执法风险主要存在于各种行政行为，包括具体行政行为和抽象行政行为，涵盖在制定税收政策、税款征收、税源管理、税务检查、税收争议处理等各环节。其中，在税务检查环节执法风险尤为突出，主要表现为:一是存在不依照法定权限、内容、程序、方式实施检查的行为。比如让无执法权的人参与执法、未按规定出示税务检查证、收集的证据资料纳税人未签署或者盖章、未按规定履行告知义务，等等。二是引用法律法规不准确。如《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》作出的决定不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不明晰，定性不准确。以上这些重要环节缺失或不到位，在行政复议或行政诉讼过程中，都会引发执法风险，税务机关会处于被动地位。三是滥用自由裁量权。现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。四是税务人员自身风险。主要是个别税务执法人员素质不高，廉政防范意识不强而造成渎职失职，从而面临的行政处分或刑事处罚等风险。

二 当前纳税评估中存在的主要执法风险

自1998年开始实行的《外商投资企业、外国企业和外籍个人纳税申报审核评税办法》提出“审核评税”，标志着我国纳税评估实践的正式开始。随后2001年《国家税务总局关于开展增值税、个人所得税专项检查等问题的通知》(国税发［2001］61 号)，第一次在国家税务总局正式文件中提到“纳税评估”。到2005年国家税务总局出台《纳税评估管理办法(试行)》(以下简称《办法》)，纳税评估在税收征管过程中发挥着重要的作用。但纳税评估仍是当前税源管理的“短板”，伴随着较大的税收执法风险，主要存在以下几个方面:

(一)法律地位无明确授权

首先，《税收征管法》中无论是现在适用的，还是即将修订的征求意见稿中，均没有明确纳税评估的法律地位;其次，总局《办法》既不是税务规章，也不是税收规范性文件，其法律层级明显偏低。目前，安徽省国税发布的《安徽省国税系统纳税评估工作规程(试行)》(以下:简称《规程》)，亦是如此;第三，现行纳税评估定义为税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为，依据《税收征管法》所赋予的税收检查权、征收管理权等，作为一种税收执法行为，纳税评估刚性不强，规范性不足，最容易从源头上产生税收执法风险。

(二)执法文书未规范使用

一是《办法》中明确使用《税务约谈通知书》约谈纳税人，《规程》中也明确使用《询问通知书》约谈纳税人，并制作《询问(调查)笔录》。但《税收征管法》并没有要求纳税人有配合税务机关约谈的义务，由此产生的无论是《税务约谈通知书》，还是《询问通知书》法律约束力都不高。二是《规程》中明确纳税人的涉税问题得到确认，不具有偷、逃、骗税违法嫌疑及其他符合移交稽查条件，但纳税人不同意补充申报的，评估实施部门制作下达《税务处理决定书》，通知纳税人限期缴纳税款和滞纳金，事实上发生了税务机关上的执法行为，容易产生税务行政复议和行政诉讼的矛盾。三是《规程》中明确评估决定涉及行政处罚事项的，由评估实施部门制作《税务行政处罚事项告知书》和《税务行政处罚决定书》，送达纳税人。当前安徽省国税系统均设立了专职纳税评估部门，但基本上只是内设机构，并没有执法权授权，评估部门实施税务行政处罚，值得商榷。

(三)实施程序不符合规定

当前，纳税评估的主要程序主要有风险扫描、案头审核分析、约谈举证、调查核实、评定处理及移交稽查或反避税调查等环节。根据纳税评估定义规定，纳税评估应注重的是运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，而实际工作中其流程近似于“税务稽查”或“准稽查”，除了案头审核分析排除疑点外，均需要进行实地核查，其主要原因是受数据信息不对称制约。同时，依据国家税务总局《关于进一步规范税务机关进户执法工作的通知》(税总发〔2014〕12 号)，纳税评估确定为可以进户执法项目。根据安徽省局规定，纳税评估实地核查必须下达《税务检查通知书》，其进户行为要求几乎与税务稽查一致，造成纳税人对评估人员与稽查人员混淆，稍有不慎就容易引起税收争议。

(四)自由裁量权难以把握

根据《规程》二十八条(二)纳税人的涉税问题得到确认，不具有偷、逃、骗税违法嫌疑及其他符合移交稽查条件，且纳税人没有异议的，评估实施部门制作文书，通知纳税人限期缴纳税款和滞纳金并进行调账处理，纳税评估终止;(四)经调查核实，有涉嫌虚开、代开增值税专用发票的、涉嫌偷、逃、骗、抗税违法行为的、涉嫌增值税专用发票和其他严重发票违法行为需立案查处的、应当移交稽查的其他情形等四种情形之一的，评估实施部门将《纳税评估报告》和相关评估资料报送征管科技部门，由征管科技部门移交稽查处理。在纳税评估工作中，是否定性为不具有偷、逃、骗税违法嫌疑、是否移送稽查等，评估人员不好判断，往往以补税代替处罚或移交。如果监管不严，容易为个别税务人员提供权力寻租的可能，滋生人情税、关系税甚至以权谋私等腐败行为。

(五)其他因素易诱发风险

一方面，因评估人员素质不高、不作为或乱作为造成征纳关系紧张而产生执法风险;另一方面，纳税评估需要大量数据信息，因有关部门配合不力等外部环境，导致第三方信息渠道不畅，影响纳税评估的实施，从而形成税收执法风险;第三，受到外界执法干扰带来执法风险。比如，当前许多招商引资企业，在纳税评估过程中就会受到当地相关政府、部门等领导，以保护外来投资环境为由“打招呼”、“做批示”等等，也带来了一定的执法困难和风险。

三 有效防范纳税评估执法风险的建议

“以纳税评估为重点”是当前和今后一个时期我国税源专业化管理工作的主要内容，是构建现代化税收征管体系的重要组成部分。在税源专业化管理模式的探索中，纳税评估已成税收征管的的重要程序，也是风险应对的重要方法。对如何进一步发挥纳税评估作用，有效防范税收执法风险，提出以下建议:

(一)提升法律层次

在当前尚未具备将纳税评估写入即将修订的《税收征管法》的大背景之下，应将《办法》文件级次提升为税务规章，赋予纳税评估税收执法的法律地位，赋予纳税评估一定的执法权，确保评估人员开展税务约谈、进行实地核查等工作有章可循，提升纳税评估的可操作性，从法律层面解决纳税评估因法律依据不足引起的执法风险问题。并完善与补充，进一步对纳税评估的概念、权限、程序、内容、方法、流程、征纳双方的权利和义务等进行明确规定。

(二)规范使用文书

实施纳税评估，必然会涉及到在评估过程中和作出评估结论时要使用的法律文书的问题。建议可由国家税务总局层面在《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发［2005］179 号)的基础之上，对纳税评估所有涉及的法律文书进行统一规定，形成一套纳税评估工作独有的执法文书。一方面，既可区别与其他执法行为文书，不易混淆，易于纳税人接受;另一方面又统一了各省、各地纳税评估文书不相同的局面。同时，还需要进一步明确纳税评估工作底稿、工作报告、案头审核清册等内部流转的文书作为内部资料，不得作为对外执法适用。

(三)优化工作规程

由于现行纳税评估制度不规范，执法的随意性较大，需要制定纳税评估工作规程，从纳税评估的环节上、评估程序上、执法方式上等方面进行制约、监督自由裁量权。要补充完善集体评估审议制度，对纳税评估对象是否达到稽查立案程度进行集体判断，决定是否移交税务稽查部门处理。同时，完善评估工作监督制约机制，实行定期抽查或交叉检查、上级复查等制度，明确考核评价、监督检查、责任追究等规定，促进评估质量的提高及有效防范廉政风险。

(四)强化绩效管理

绩效管理是国家税务总局近年强力推进的一项重点工作，也是检验纳税评估工作的最重要标准和依据，更是防范执法风险的重要抓手。要依托绩效管理考核，从事前、事中、事后对纳税评估全过程实施动态监管，合理设定绩效考核指标，力争到岗到人，覆盖全过程、所有环节。特别是要将选案、实地核查、评定处理等设定绩效指标，纳入绩效管理考核。比如，在评定处理环节，可设定同一涉税问题、同一处理方式、同一处理口径等“三同一”绩效指标，规范权力运行，降低人为干扰因素，保证评估结果的公平、公正。同时，还要不断完善监督制约机制。如完善建立纳税评估案卷交叉复查、纳税评估户回访、评估案件同步建立廉政档案等相关监督制约制度，作为绩效管理考核的有益补充，进一步强化廉政监督，防范执法风险。

(五)培养专业队伍

做好纳税评估工作，防范执法风险，关键还是要靠人去推动、去落实，必须要建立一支兼容了税收法律、财务会计、征管方式和风险管理等知识和技能的专业化队伍。要依托安徽省国税局全员岗位练兵这个品牌，采取培训+培养模式，加强对全体纳税评估人员教育培训。特别是要注重加强对数据统计分析方法、相关财务会计以及相关软件系统应用等学习培训，提高工作专业技能，大力培养优秀专业骨干人才，为纳税评估提供智力支持和人才保障。

［1］谭献军.关于纳税评估执法风险防控的思考［EB/OL］.中国税务网，2014-07-29.

［2］杨健伟.在新形势下如何开展纳税评估有效防范执法风险［EB/OL］.国家税务总局网站，2014-01-15.