企业内部控制评价系统要素分析

苏永彪

（黄河水利职业技术学院，河南 开封 475004）

企业内部控制评价系统要素分析

苏永彪

（黄河水利职业技术学院，河南 开封 475004）

阐述了企业内部控制评价模式的概念和目的，对内部控制评价系统的主要构成要素：主体与客体、目标、指标、标准等进行论述。

企业内部控制；评价系统；要素分析；主体与客体；目标；指标；标准

0 引言

近年来，我国一些上市公司因内部控制出现问题而受到监管部门处罚的事件频发。虽然《企业内部控制规范》已经实施3年多，但是有些公司还没有建立起完善的内部控制体系，在财务核算、公司治理、信息披露等方面存在诸多问题，企业只有建立正确、科学的内部控制评价系统，内部控制才能得到实现。

1 企业内部控制评价的概念和目的

1.1 企业内部控制评价概念界定

由账项基础审计模式演变到制度基础审计模式过程中，其产生的内部控制评价系统，对企业的日常经营活动有着十分重要的作用。内部控制评价，是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结构、出具评价报告的过程［1］。将内部控制评价系统视为基础财会审计工作，改变了传统的审计方法。我国经过3年的实践，对企业内部控制评价的研究和实施取得了较大的发展，但是也出现了不少问题。比如，对内部控制缺陷程度进行判定时的模糊、内部控制评价报告披露的信息不规范等［2］。企业内部控制评价系统有待完善。

1.2 企业内部控制评价的目的

企业内部控制评价系统的最终目的，是能够及时发现企业内部控制系统中存在的缺陷，从整体上对企业内部控制系统的运作情况进行科学合理的评价。在设置企业内部控制评价系统时，第一步要对企业的内部控制进行正确的认识，以企业经营过程中的成本效益为原则，从价值的视角进行分析，才能在内部控制系统进行评价的过程中找出与企业经营活

动的特点相符合、控制最佳成本回报率的有效方法。

2 企业内部控制评价系统的构成要素

目前，各行各业的内部控制系统评价模型及标准主要是通过质量性指标、描述性指标来判断，在企业运营过程中应对各项指标熟练判断，并发挥量表的作用进行判断。具体的应用步骤是在运行过程中对不同等级进行定义描述，并进行评价，对已经划分出等级的要素进行评估打分，将各个关键控制点结合对应的权重，得出总的评价数。值得注意的是，企业在实际工作过程中使用和设计的量表必须根据企业内部的实际情况选择简单或者复杂的评价方式，评价方式种类丰富，但其基本形式一致［3］。

2.1 对评价主体和客体的分析

无论是 《企业内部控制基本规范》，或者是COSO报告，均对企业内部控制进行了强调，将其视为控制企业全员的一种有效的方式。在企业内部控制系统中，企业内部控制评价是全体企业员工都应该共同参与的一项管理工作。在企业进行管理的过程中，一般将企业内部控制分为：基层管理者联系的作业监督控制；中层管理者联系的管理控制；高层管理者联系的战略目标控制。所以站在管理的角度对企业内部控制评价主体进行区分，可将其分为基层管理者、中层管理者和高层管理者3个层次。企业内部控制的评价客体分为：企业内部控制的整体范围，涵盖了作业控制、管理控制、战略目标控制；企业的经营控制范围，涵盖了基层作业控制和管理控制；企业的作业控制范围，涵盖了集体事项和业务。高层管理者一方面要进行全面统筹，另一方面要重视战略控制的循环评价，评价的内容包括企业的战略规划、风险评估、内部环境等；中层管理者是对作业进行监督和控制，与此同时还需对管理控制进行有效评价，评价的内容包括预算计划评价、战略目标计划评价、业绩评价、企业内部报告的评价、激励机制评价、内部监督评价等［4］。

2.2 对评价目标的分析

《企业内部控制评价指引》中指出，企业内部控制评价的目的是为了促进企业全面评价内部控制的设计与运行情况，规范内部控制评价程序和评价报告，揭示和防范风险。加强企业内部控制的有效评价，其内部控制的有效性是维护企业实施并建立内部控制对策，与此同时对控制的目标进行科学合理的监管，保证其科学性和合理性。该文件提出的“有效性”定义过于宽泛化和理论化，因此在实际运用中很难把握确切含义。要对企业内部控制评价目标进行明确，首先应对“有效性”进行充分了解，所以要明确如下问题。

2.2.1 明确企业内部控制的基本功能

企业内部控制作为一项工作机制，根本目标是用来协助和促进各级别的管理者严格按照相关规定的标准和要求去执行组织的政策、任务和计划，使之遵从相关法律法规，以此来实现组织的目标。企业内部控制在高层管理者中是以自上而下的方向进行扩展的工作机制，督促各级别的管理者能够严格依照组织既定的目标正确执行活动的保证；企业的内部控制从基层管理者出发，一般是以自下而上的形式进行信息反馈，有利于管理者能够及时纠正企业在运营过程中发现的问题。所以，企业内部各级管理者的职责范围之一就是建立和有效实施内部控制系统，这是企业发展的内在需求。评价企业内部控制系统的最终目的是对企业内部控制系统运行状况、设计状况进行修正分析，并对其适用性进行评估，若是无法满足企业运行管理，则需要马上给予纠正设计，从而帮助管理层识别内部控制系统是否对实现组织目标有帮助。

2.2.2 确定企业内部控制的合理的程度和范围

合理的保证并不意味着绝对保证，这是因为企业在未来的发展过程中可能会出现一系列不确定的因素，这些因素在很大程度上会对企业目标的最终实现造成影响，所以企业内部控制有效性的范围和程度应属于一个区间，区间的上限是百分之百，下限是企业管理者能够接受的水平。假如企业内部控制能够保证相关目标的实现的实际值在这个区间范围内，在这种情况下，管理者就可以断定企业现行的内部控制是有效的。对于怎样更好地确定“管理者能够接受的水平”，取决于企业自身具有的风险容量［5］。在一般情况下，对风险容量可定义为：对于企业目标的实现方面，企业能够承受的偏离度，可以区分为主体和业务等多层次。这些又是由企业的整体风险容量所决定的，在实际管理过程中，管理者自身的风险偏好对风险容忍度的水平也存在影响。

2.3 对评价指标的分析

评价标准和评价指标是对评价目标的具体化。评价指标通常解决的是评价什么的问题，基于文献和实践经验来分析，企业内部控制的有效性评价指标在是按业务或者要素进行设计。

因为企业内部控制具有的复杂性和系统性，所以在设计企业内部控制评价的指标体系时，要依照以下原则：（1）相关性原则，保证企业内部控制系统设计的评价指标与目标相关，企业所要控制的目标包括经营目标、资产目标、战略目标、信息目标、合法目标等；（2）权变性原则，企业在进行设计评价指标时要对实际的组织背景进行考虑；（3）平衡性原则，评价指标有程序型指标和结果型指标两种，并且二者作用效果不同，所以企业要对各个类型的评价指标进行把握和平衡；（4）整体性原则，企业具有管理的层次性和组织的整体性，决定了企业在对评价指标进行设计时，要将企业战略目标作为导向，对内部控制层级进行逐层分解并妥善落实。

2.4 对评价标准的分析

企业内部控制评价标准的设计也是一个十分重要的环节，需要解决的问题有：企业指导评价设计的基本原则；评价标准的类型和选择问题。

2.4.1 企业对评价标准设计的基本原则

将目前所有的文献和实际经验进行概括和总结，认为企业在对评价标准进行设计时应遵循以下原则：（1）一致性原则，即设计的评价标准与企业细化的控制目标要求一致；（2）可行性原则，设计的评价标准应是管理者通过努力能够实现的；（3）具体化清晰性原则，对可量化的评价标准要尽可能地做到量化处理，对不能量化的也要进行具体描述。

2.4.2 评价标准的类型和选择问题

内部控制执行的有效性的评价指标，在运行过程中可适当对相关内部控制措施的规范文件进行借鉴，以此来确定企业评价标准和评价指标的做法。一般情况下，可以将内部控制执行按程度划分为：完全执行、基本执行、执行一般、执行较差、未执行，由此详细界定执行的程度和范围。

内部控制有效性的指标问题，通常情况下，企业需要对其做定性描述，采用标杆比较法，可以按照国家相关的规范和制度为实施依据，也可以对同行业最好的实务或者竞争企业的优良措施进行借鉴，或者将国外其他行业中的成功经验作为参考进行设置［6］。

结果型指标，需要通过企业的非财务结果和财务结果进行分析。对于非财务的结果指标，无法量化的，可采用与制度执行的有效性的指标评价一样的设置方法；可以量化的，必须参考历史标准或者行业标准来确定。对财务结果型指标，可以采用预算标准进行设置。

3 结语

只有建设科学性、合理性的企业内部控制评价系统，才能帮助企业有效地执行内部控制的规范。从动态角度分析，企业的内部评价系统是内部控制制度的关键环节，假如缺少内部评价环节，企业的内部控制制度将无法进行改进；从静态角度分析，内部控制评价系统是构成企业内部控制制度的主要元素，假如缺少这个元素，企业内部的控制制度将不能有效地运行。所有目前企业内部控制评价的实务和理论存在两个问题：（1）企业内部控制评价理论是侧重于满足对外部监管和外部审计的需求；（2）企业内部控制评价理论很少是基于系统和整体的普遍角度。所以，本文从管理视角，对企业内部控制评价系统模式进行探析，以期不断完善企业内部控制评价系统。

［1］中华人民共和国财政部、审计署等.企业内部控制规范［M］.北京：中国财政经济出版社，2010：59.

［2］郝荣.我国企业内部控制评价存在的问题及对策——基于2013版COSO《企业内部控制整体框架》［J］.齐鲁珠坛，2014（1）：50-52.

［3］王双，赵毅.内部控制评价系统研究述评——评价标准、指标、方法［J］.会计之友，2013（23）：87-91.

［4］池国华.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式［J］.会计研究，2010（10）：55-61.

［5］陈艾晴.CSA视角下的新港公司内部控制评价体系研究［D］.青岛：山东科技大学，2012：10-13.

［6］吕洪涵.经营者战略业绩评价体系创新研究［D］.北京：北京邮电大学，2005：16-23.

[责任编辑 樊建科]

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1008-486X（2015）01-0092-03

2014-12-04

黄河水院院内科研基金资助计划项目：基于COSO框架下民营企业内部控制优化机制研究（2014KXJS002）。

苏永彪（1981-），男，河南尉氏人，讲师，主要从事会计、审计理论与实务教学和研究工作。