高校风险导向内部审计的路径选择

文胜泽(湖北民族学院，湖北恩施445000)



高校风险导向内部审计的路径选择

文胜泽
(湖北民族学院，湖北恩施445000)

摘要:以战略观和系统观思想指导的风险导向审计模式在国家审计、注册会计师审计和内部审计中得到广泛运用。习近平总书记提出的要推进国家治理能力的现代化，对高校办学提出了更高要求。随着高校办学环境的变化，内部审计如何发挥其在提升高校治理能力方面的作用，是摆在高校内部审计面前的具有现实意义的课题。文章通过分析审计导向模式演进历史，探析高校执行风险导向内部审计的环境，探索出高校风险导向内部审计的路径。

关键词:风险导向;内部审计;路径选择

随着高等教育事业的快速发展，我国高校办学规模的扩张，办学自主权不断增强，各层次高校的办学定位逐渐明确，高校功能和作用也日趋明显，经济活动同以前相比更加复杂。内部审计作为高校治理结构的重要组成部分，其效用的发挥直接影响高校治理能力，对高校加强内部控制、确保人才培养、科学研究、社会服务等功能以及风险防范等方面起着不可替代的重要作用。本文从审计导向模式演进历史出发，分析我国高校风险导向内部审计的内外部环境因素，创造性提出了高校风险导向内部审计的路径选择。

一、审计导向模式的演进

审计模式是审计目标导向、方式、审计执行方式的集合，具有历史性，其产生与发生与特定时期的经济条件息息相关。学术界一致认为注册会计师审计(民间审计)始于1721年英国“南海公司”破产事件，其后审计导向模式演进路径经历了三个主要阶段，分别为:账项基础审计、制度基础审计与风险导向审计。针对不同的审计模式，其审计目标、审计重点、审计程序与方法等各具特点。三种审计模式不仅存在于民间审计，在国家审计、内部审计中，都得到了广泛应用，而且在表现形式上也各不相同。

(一)账项基础审计模式

账项基础审计模式又名详细审计模式，通过对被审计单位相关会计账项逐笔核对，检查错弊情况。账项基础审计由早期的“听其会计”演变而来，早期的审计只是听账，是账项基础审计模式的雏形。在账项基础审计早期阶段，审计程序首先是以原始凭证或其他会计文书核对分录账，其次是以分录账核对总账，最后复核总账后与试算表和资产负债表核对。后期阶段的账项基础审计产生了重要变化:一方面为了提高工作质量，审计人员逐步开发了专门的审计技术方法;另一方面引进“抽样测试”方法，而不再局限于单纯的逐笔详查。

综上，账项基础审计目的就是防止和发现错误与舞弊，其方法主要是对会计凭证和账簿进行详细检查。然而，这种方法本身也存在难以克服的局限性，随着经济社会的快速发展，单纯针对凭证、账户、报表事项进行详细审查，既耗时又费力，难以有效完成审计任务，账项基础审计逐步让位于制度基础审计。

(二)制度基础审计模式

制度基础审计旨在对委托单位的内部制度的健全性和有效性进行全面了解的基础上，采取定性和定时相结合的方法对被审计单位内部控制制度存在的风险进行评估，达到合理配置审计资源，提高审计效率。在20世纪40至70年代，该审计模式由民间审计逐部向国家审计和内部审计推广。“二战”后，由于企业规模的扩张和内部管理的环节增多，导致会计核算量的急剧增长，企业为了适应社会经济的发展和环境的变化，逐渐意识到加强内部管理，应用内部控制方法和措施，从而提升企业管理绩效的重要性，着手探索和建立企业内部制度。企业股东、债权人以及政府相关部门等财务信息的外部使用者也改变了只关注会计信息的传统观念，转变为更加关注企业的内部制度，需要审计师在全面了解企业内部控制情况的基础上，对企业的财务报表发表审计意见和建议。基于审计实践于现实需求，审计师也开始意识到企业内部控制制度的健全性和运行的有效性直接与企业财务信息的质量相关。因此，审计师要顺应审计内外部环境的变化，走出单纯的看账和查账，转向审计委托单位的内部控制制度上来。制度基础审计能从薄弱环节入手，科学地掌握审计的重点和方向，审计师重点关注被审计单位内部控制的薄弱环节既能保证审计工作质量，亦能有效控制审计风险。

(三)风险导向审计模式

20世纪60年代，随着诸多企业的倒闭，制度基础审计模式也逐渐暴露出其固有的缺陷，呈现出审计失灵的现象，风险导向审计作为一种新的审计模式应运而生。其核心思想是以战略观和系统观指导审计流程，通过识别和评估可能影响组织目标实现的各种系统性及非系统性风险，系统分析和评价审计风险，并制定出多样化的审计计划，将风险因素考虑贯穿于审计过程。审计风险会受到企业固有风险、内部控制风险、注册会计师实施审计程序中的检查风险影响，因此，职业界开发出了风险导向审计模型，1983年美国注册会计师协会(AICPA)提出了传统的风险审计导向模型，即:审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)，该模型要求注册会计师有效的配置审计资源，将审计资源合理分配到容易导致重大错报的领域。在随后的审计事务中，该模型的运用呈现诸多弊端:注册会计师对固有风险的评估流于形式;强调控制风险的评估，忽略风险来源;关注账户或交易认定层级的审计测试，对财务报表层次的重大错报风险认识不足。基于此，2003年10月国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)修改了审计风险模型，构建了现代风险审计模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，就内容而言，重大错报风险又区分为会计报表整体层面和认定层面，该模型的构建标志着传统风险导向审计转变为现代风险导向审计，从而改变了审计人员的专业知识结构、工作思路和工作视角。注册会计师审计准则要求通过询问、实施分析程序、观察和检查等实施风险评估程序，并规定注册会计师实施风险评估程序获取的信息构成审计证据的一个组成部分。

综上，审计导向模式的演进与一定时期审计目标密切相关。账项基础审计模式旨在揭弊查错目标;制度基础审计模式的目标是验证财务报表公允性;风险导向审计模式则兼而有之，服务于揭弊查错与验证财务报表公允性的双重目标。经济越发展，审计越重要，审计是历史的，并顺应社会政治、经济和法律、技术环境的变化而不断更新和发展。现代信息技术手段为当代审计工作提供了科学支持，审计工作推陈出新，从而确保审计效率和质量的提供、规避审计风险等。

二、高校内部审计职能定位与发展

经济监督、经济评价和经济鉴证是传统内部审计的三大职能，随着我国高等教育改革的不断深入，高校内部审计的工作重点应该转向为高校内部管理、决策及效益服务，内部审计的职能应该从财务领域扩展到内部控制、战略管理以及风险管理的各个方面。通过运用系统的、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理结构、增加价值和实现目标。高校内部审计必须转换职能，才能适应高校事业的发展。

(一)开展管理审计，参与高校风险管理和战略管理

管理审计是相对于财务审计的一个概念，管理的最终目的是要提高效率，所以管理审计有时也称为效率审计。管理的职能包括计划、组织、指挥、协调与控制，因此管理审计要通过对管理过程、管理效率和管理质量的审查与评价，判断一个单位的组织机构设置是否合理，治理结构是否完善，管理活动是否有效等。管理审计的主要内容包括战略审计、决策审计、预算审计、制度审计等。高校的风险管理是对影响高校人才培养、科学研究、社会服务等目标实现的各种不确定性因素进行收集、识别和评价的基础上，采取风险应对措施，并结合高校实际，将其影响后果控制在可接受范围内的过程。高校的风险管理审计主要是通过建立风险识别程序，在建立健全高校风险观测点的基础上，准确、全面收集高校所面临的内外部各种主要风险因素，采用定性或定量的方法对风险进行测度，确定风险的大小，从而制定高校的风险应对策略。

(二)开展内部控制审计，提升高校治理能力

高校的内部控制是为了保证高校战略目标的实现，各种资产的安全与完整，财务信息的真实可靠、风险的防范与应对、管理的效率与效果等而制定的一系列措施和办法的总称，是能够实现自我检查、自我调整和自我约束的系统。内部审计不仅是高校治理结构的重要组成部分，也是高校内部控制的主要措施和方法。相对独立性是高校内部审计的主要特点，它是高校自身监督评价其它内部控制系统的主体。通过审计高校开展内部控制制度，可以发掘内部控制中的薄弱环节，并向管理层提出建立健全内部控制制度的合理化建议，以保证高校内部控制的健全性和运行的有效性，提高资源利用效率，从而提升高校治理能力。

(三)开展绩效审计，提高管理效率和效果

经济性、效率性和效果性是绩效审计不同于传统审计最本质的区别，绩效审计不局限于会计资料的审核和财务的监督，而是对资源配置效率的整体把握。近年来，我国高等教育经费投入逐年在增加，高校收入渠道也呈多元化的发展趋势。针对高校肩负着优秀人才培养历史使命的特殊组织，如何合理地配置资源，并保证资源使用效率最大化是一个亟待解决的重要课题。其内容包括教学经费、科研经费、工程项目、教育成果等的经济性、效率性和效果性进行审计，使教育资源得到最优化地配置和合理有效使用，从而对高校办学的整体效果进行评价。为高校人才引进、实验室建设、基建工程项目、机构设置、办学机制、管理手段等各方面提供咨询和建议。

三、高校风险导向内部审计的环境分析

近年来，随着教育事业的发展，我国高校内部审计已从合规性财务审计逐步在向综合管理审计转型，审计内容包括了内部控制审计、预算执行和决算审计、建设工程项目审计、领导干部经济责任审计等，审计业务得到不断拓展和深化。《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010－2020年)》提出，要完善中国特色现代大学制度的新要求，党的十八大提出的“努力办好人民满意的教育”的重要论述，2014年1月1日开始试行新的《中国内部审计准则》等都对内部审计提了新要求。高校内部审计所面临的环境也发生了新的变化，主动适应新形势、新要求，勇于创新，积极研究、探索高校内部审计新方法，是高校内部审计实践和理论研究都必须面临的共同课题。

(一)“审计免疫系统”论为高校风险导向内部审计提供了理论基础

刘家义审计长以科学发展观为指导，准确把握和客观分析了国际国内审计发展的新趋势，利用仿生学的基本原理，借鉴医学免疫系统概念，于2008年创造性地提出了“审计免疫系统”理论，认为“审计是国家经济、社会运行的‘免疫’系统”。具有预防性功能、建设性功能、抵御性三大功能。纵观国内外审计发展历程，审计内容由传统的财务收支审计发展到绩效审计，审计方法由传统的账目基础核查审计发展到制度基础审计和风险基础审计，审计技术由传统的手工审计发展到运用计算机技术开展审计和对信息系统进行审计，审计结果的利用由传统的单向交流、向议会报告发展到向社会公告。高校内部审计作为审计体系的重要组成部分，理应主动适应时代要求和审计发展趋势，适应高校快速发展的需要，在“免疫系统”理论指导下，实现审计方法的转型，发挥高校内部审计职能作用，在高校内部控制审计、预算执行与决算审计、领导干部经济责任审计和建设工程项目全过程审计中发挥应有作用。

(二)内部审计法律规范体系为高校风险导向内部审计提供了制度依据

2006年修订的《中华人民共和国审计法》和2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》明确了国家审计机关对内部审计的指导监督，相关的法律规范体系从内部审计工作定位、规范对象、指导监督、地位保障等方面，对内部审计工作提出了新的要求。2013年，中国内部审计协会出台了《中国内部审计准则》，对内部审计的职能定位、机构建设、审计范围和内容等都提出了更高的要求。教育部发布的《教育系统内部审计工作规定》要求，高等学校必须实行内部审计制度，设置独立的内部审计机构，配备审计人员，对高校财务收支及有关经济活动、预算执行和决算、预算资金管理和使用、固定资产管理和使用、专项教育资金管理和使用、对外投资、建设修缮工程项目、内部控制和风险管理、经济管理和效益情况、有关领导人员的任期经济责任等事项进行审计。

(三)《内部审计实务指南第4号—高校内部审计》促使高校内部审计采用新的审计方法

根据《内部审计实务指南第4号—高校内部审计》释义:“高校内部审计是指高校内部审计机构和审计人员通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性的审查，并进行确认、评价、咨询”。目标是促进学校完善管理控制、防范办学风险、创造效益。高校内部审计应关注学校资源，对学校利用资源、开展业务、取得绩效的过程与结果进行审计;高校内部审计应根据现代大学治理结构、管理体制等有关内部环境和内部审计资源实际，科学合理确定内部审计业务战略。其主要审计内容包括:内部控制审计(包括对教学管理、科研管理、财务管理、资产管理、采购管理等活动中内部控制体系的健全性、有效性进行的审查和评价)、预算执行和决算审计(包括预算管理、收入预算执行、支出预算执行、决算报表及其资产、负债、净资产、收入和支出进行审查和评价)、建设工程项目审计(包括对建设工程项目投资立项、勘察设计、施工准备、施工过程、竣工验收等各阶段业务管理活动的审查与评价)及领导干部经济责任审计(包括领导干部任期和离任审计)。

《内部审计实务指南第4号—高校内部审计》是适应高等教育改革发展的新形势，强化高校内部审计的又一重大举措，是内部审计主动适应高等教育跨越式发展的需要。随着高校资源总量不断扩大、管理工作量不断增加和新情况新问题的凸显，要求高校内部审计准确把握内部审计工作方向，紧紧围绕学校资源配置和教育事业发展，不断探索审计规律，不断创新审计方法，努力适应高等教育改革和发展的新形势。

(四)国内外风险导向审计的有益探索为高校风险导向内部审计提供了实践经验

风险导向审计的中心是审计风险评价，核心是确保所有审计业务的审计风险控制在可接受的水平之内，是在对被审单位潜在风险的职业判断的基础上来评价被审单位的风险控制程度，进而确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可以接受的水平。英国曼彻斯特大学StuartTurley教授指出，现代风险导向审计是审计方法创新与发展的必然结果。审计环境变化的复杂程度影响传统审计方法对企业资产缺失的洞察，而现代风险导向审计可解决此类问题(W．Rober Knechel，2001)。谢荣、吴建友的“现代风险导向审计论”与陈毓圭、徐伟的“风险基础战略系统审计方法论”均提出了现代风险导向审计的指导思想、理论基础及实践方法。在风险导向审计中，既定审计风险的确定和检查风险水平的评估由内部审计人员的主观判断而定，没有专门的评估框架，故重大错报风险准确识别和评估非常困难，加上由于审计风险控制过程的阶段和环节多，关注的范围大、程度深，工作时间长，要求高校内审人员具备较高的风险分析能力和谨慎的职业判断能力。高校风险导向内部审计不可能一蹴而就，要求随着审计环境的变化，充分利用国际国内研究成果，在扬弃的基础上，积极探索和实践风险导向审计方法在内部审计工作中的运用。

四、现代风险导向审计在在高校内部审计中的应用路径

21世纪的高等教育事业蓬勃发展，业务范围不断拓展，俨然一个“小社会”。一般综合性大学会计核算十分复杂，设计预算会计、基建会计、财务会计等，内部管理多元化。对事业账实行财务上统一领导、二级管理、集中核算的管理方式;对基建帐实行单独核算、专户管理;校办企业账独立核算，自负盈亏等;针对附属单位又实行三级预算管理等。可见，区别于企业内部审计对象的单一性，高校内部审计对象多元化发展，给高校内部审计带来了重大挑战。为进一步促进高校内部审计工作，中国内部审计协会于2009年9月1日起正式颁布实施《内部审计实务指南第4号—高校内部审计》，为高校内部审计工作提供了应用指南。将风险导向审计模式应用于高校审计工作中，应突出重点，建立健全内部控制体系，加强内部审计人员的教育和培训，提高内审人员的业务素质和职业技能，加快内审信息化建设，为高校事业目标实现和建设发展保驾护航。

(一)抓住现代风险导向审计关键点

现代风险导向审计是通过流程分析、业绩评价、战略评价和财务报表剩余风险分析流程，评价被审计单位会计报表重大错报风险和经营风险，使审计师从源头发掘会计报表的错报。其主要路径是风险评估、控制测试和实质性程序，风险评估是关键点。在实际操作中，审计人员根据单位内部信息和整体审计环境编写完的被审计单位的信息时，所评估出的只是初步风险。但这些初步风险并不一定会发生。况且高校的免疫系统—内部控制体系尚不健全，会影响审计人员判别高校内部控制的有效性和健全性。根据《内部审计具体准则第2204号》第四条规定，“组织管理层对舞弊行为的发生承担责任。建立、健全并有效实施内部控制，预防、发现及纠正舞弊行为是组织管理层的责任”。现代审计风险由重大错报风险与检查风险构成，其中，重大错报风险是指会计处理过程、编制财务报表过程以及内部会计控制系统不能发现和改正的重大错误的风险，实质是没有把握好第一道防线。因此内部审计人员只能评估被审计单位造成的重大错报风险，而不能去更改。

在评定财务报表层次和认定层次重大错报风险时应当考虑以下因素:已识别的风险类别或内容、错报(金额影响)可能发生的规模有大小、事件(风险)发生的概率。在评估重大错报风险程序时，拓展审计思路，将“自下而上”与“自上而下”相结合，主要从四个方面着手。首先，在了解被审计单位及其环境的过程中，针对财务报表中的各类交易、账户余额和披露等来识别风险;其次，结合对拟测试的相关控制的思考，联系已识别出的风险与认定层面可能发生错报的领域;再次，评估已识别出的风险，查看是否更广泛与财务报表整体相关，进而潜在影响多项认定;最后，考虑发生错报的可能性，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。对于检查风险，它独立地存在于整个审计过程中，不受固有风险和控制风险的影响。其影响因素主要包括接受客户的恰当性、委派人员的合适性、审计方案的科学性、审计证据的适当性、分析性证据的合理性、符合性测试和审计抽样的恰当性等。检查风险，是注册会计师可以控制的风险。《内部审计准则》规定，“内部审计机构和内部审计人员应当保持应有的职业谨慎”。如审计组在实施审计项目时，警惕相关方面可能存在的舞弊风险，保持应有的职业怀疑态度。因此，高校审计人员应当以对认定层次的重大错报风险的评估结果为基础，考虑既定的审计风险水平，确定可接受的检查风险水平，实施实质性程序，将检查风险降到可接受的水平范围之内。

(二)丰富高校内审人员的专业知识结构

为了加强审计工作，推动国家重大决策部署和有关政策措施的落实，更好地服务改革发展，维护经济秩序，促进经济社会持续健康发展，国务院出台了《国务院关于加强审计工作的意见(国发［2014］48 号)》，要求审计人员依法履行审计职责，加大审计力度，创新审计方式，提升审计能力。由此可见，国家对审计工作的重视和期盼。高校内部审计机构和人员是我国审计体系的重要组成部分，是审计工作实施的主体及审计系统的“细胞”，是审计整体构成系统中“人、法、技”三个方面中的主体。随着改革的不断深入和经济社会的迅猛发展，高校内部审计工作的地位和作用也日益凸显，高校主管部门、内部各职能部门、学校领导层和广大教职工对审计工作的期望和要求也越来越高，高校内部审计人员必须具备较强的政治敏锐性、过硬的业务素质和严谨的职业精神。特别是高校内部治理结构的逐步建立，对高校内部审计人员提出了更高的要求，高校内部审计人员业务素质的高低，职业判断能力和风险防范意识，直接影响审计项目的质量。为此，提升高校内部审计人员的素质，重新构建其知识体系就显得尤为重要。笔者认为，应积极推进审计职业化建设，建立健全审计职业保障制度体系，以科学发展观为统领，在“免疫系统”理论指导下，通过继续教育、专业技术培训和专业资格考试来强化审计人员的综合素质，增强在审计风险评估和控制方面的职业判断能力。

(三)加快内部审计信息化建设步伐

随着高校信息化建设步伐的快速发展，构建高校内部审计信息化系统势在必行。笔者认为，构建高校内部审计信息化系统的总体框架是:以高校信息化基础设施和成熟的信息化技术为基础，充分利用高校内部及高校间信息系统的数据及功能，以高校一卡通、内部行政办公系统和内部财务查询系统做支撑，建立以内部审计业务信息系统、审计管理信息系统为主要内容的内部审计信息化系统平台。利用审计业务信息系统平台，构建起较为完善的内部审计风险评估体系、内部控制评估体系、内部审计风险监测体系，用以评估、计量和测试审计风险，掌握整体风险状况，了解风险分布和风险形成的潜在因素，从而降低风险置信区间和风险水平。

结语:高校风险导向内部审计不可能一蹴而就。随着国家治理能力现代化建设步伐的推进和高校治理结构的调整，审计环境面临诸多变化。高校内部审计应主动适应新形势、新要求，积极探索审计新方法，通过开展风险导向审计，抓住现代风险导向审计关键点，丰富高校内审人员的专业知识结构和加快内部审计信息化建设步伐，构建学校办学风险防控体系，在工作中始终贯彻“为规范财务会计工作服务、为提高教育资金使用效益服务、为教育改革和发展服务”的指导思想，以“强管理、防风险、促发展”为目标，牢记审计使命，认真落实政府、社会各界对内部审计提出的新要求，在推动内部审计工作“深化、规范、提高”上狠下功夫，进一步提升教育内部审计工作质量和水平，全面履行审计职责，积极防范学校办学风险，推动教育事业持续健康发展。

参考文献:

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［6］孙硕．现代风险导向审计及其应用研究［D］．辽宁大学，2014．

责任编辑:胡晓

作者简介:文胜泽(1966－)，男，土家族，湖北利川人，高级会计师，主要研究方向为会计，审计论与实务。

基金项目:湖北省教育审计学会“优化教育内部审计环境的措施和路径”(项目编号: 4129027)。

收稿日期:2015－08－12

文章编号:1004－941(2015)05－0040－05

文献标识码:A

中图分类号:F83